ĐẶC ĐIỂM CỦA DOANH NGHIỆP XÂY LẮP ẢNH HƯỞNG ĐẾN CÔNG TÁC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

                                                    ThS. Phạm Tiến Hưng

                                                Giảng viên Bộ môn Kiểm toán,

                                          Khoa kế toán - Học viện tài chính

Doanh nghiệp xây lắp (DNXL) hiểu theo cách chung nhất là những doanh nghiệp sản xuất, lắp đặt với sản phẩm là các công trình đầu tư­ xây dựng cơ bản nh­ư: nhà ở, văn phòng, trung tâm thương mại, đường giao thông,… Các sản phẩm của DNXL có ý nghĩa to lớn vì chúng góp phần tăng thêm năng lực sản xuất cho nền kinh tế, phát triển nền kinh tế, góp phần đưa đất nước tiến nhanh trên con đường công nghiệp hóa, hiện đại hóa. DNXL có những đặc điểm đặc riêng ảnh hưởng đến công tác kiểm toán của kiểm toán viên:

-   Sản phẩm xây dựng có tính cố định tại địa điểm xây dựng (không thuộc đối tượng lưu thông - nơi sản xuất gắn liền với nơi tiêu thụ sản phẩm). Do đó, sẽ có nhiều khoản chi phí phát sinh đi kèm khó kiểm soát ảnh hưởng lớn đến kết quả kinh doanh sản phẩm xây lắp, như: Chi phí điều động công nhân, điều động máy móc thi công, chi phí xây dựng các công trình tạm thời (lán trại, nhà tạm…). Do đó, sự đúng đắn, hợp lý của các khoản mục này là vấn đề mà cả kế toán và kiểm toán cần quan tâm.

-   Sản phẩm xây lắp được tiêu thụ theo giá dự toán hoặc giá thỏa thuận với chủ đầu tư từ trước (giá dự thầu). Giá dự toán (trong chỉ định thầu) hoặc giá dự thầu (trong đấu thầu) là giá bán hày còn gọi là doanh thu hoạt động xây lắp. Vì vậy, doanh thu sản phẩm xây lắp thường được xác định trước khi sản xuất sản phẩm, còn đối với các hàng hóa khác thì doanh thu chỉ được xác định sau khi bán được sản phẩm. Kiểm toán cần thiết phải xác định tính hợp lý của doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu.

-   Sản phẩm xây dựng phụ thuộc nhiều vào điều kiện địa phương, có tính đa dạng và cá biệt cao về công dụng, hình thức và phương pháp xây dựng. Do đó, tổ chức quản lý xây dựng cũng như các biện pháp thi công mỗi công trình khác nhau nên dự toán chi phí cũng như giá thành thực tế sản xuất sản phẩm cũng khác nhau. Điều đó dẫn đến khâu kiểm toán chi phí trực tiếp đối với từng công trình phải căn cứ vào những quy định, tài liệu cụ thể cho từng công trình.

-    Sản phẩm xây dựng thường có kích thước lớn, thời gian xây dựng lâu dài. Kết cấu của sản phẩm xây dựng rất phức tạp. Từ đặc điểm này đòi hỏi vốn đầu tư lớn, vật tư, lao động, máy thi công nhiều....Ngoài ra, chu kỳ sản xuất dài, vốn bỏ vào dễ bị ứ đọng, gây lãng phí, hoặc ngược lại nếu thiếu vốn sẽ làm công tác thi công bị gián đoạn, kéo dài thời gian xây dựng. Do đó, nhiệm vụ kiểm soát khối lượng và chất lượng chi phí đầu vào sẽ ảnh hưởng đến chất lượng và tuổi thọ công trình. Đồng thời, DNXL phải có phương pháp tập hợp chi phí và xác định doanh thu nhất quán để đảm bảo tính trung thực và hợp lý của doanh thu chi phí sản phẩm xây dựng. Do đó, KTV thường xác định doanh thu, chi phí là trọng tâm kiểm toán.

-   Sản phẩm xây lắp có thời gian sử dụng lâu dài và giá trị sản phẩm rất lớn, nên sai phạm trong công tác quản lý xây dựng công trình đều khó sửa chữa mà thường phải phá đi làm lại. Do đó cần phải dự phòng một khoản tiền từ 3-5% giá dự toán công trình để theo dõi và bảo hành công trình. Đây cũng là một khoản mục trọng tâm trong kiểm toán.

-   Sản phẩm xây lắp thường được tổ chức sản xuất ngoài trời chịu ảnh hưởng rất lớn bởi điều kiện khí hậu, thời tiết… Nên tổ chức công tác quản lý thi công, lao động, vật tư không tốt sẽ ảnh hưởng đến tiến độ thi công, đồng thời làm nẩy sinh những chi phí thiệt hại, chậm tiến độ được đơn vị khai báo không đúng. KTV cần đánh giá tính hợp lý của các khoản mục chi phí này.

-   Sản phẩm xây dựng có tính chất đơn chiếc, riêng lẻ. Do đó, việc tập hợp chi phí và xác định doanh thu phải được tính riêng cho từng công trình, hạng mục công trình. Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xác định rõ nội dung kiểm toán doanh thu và chi phí cho từng hạng mục công trình, công trinh đó. Đồng thời các căn cứ để xác định và đánh giá chi phí cũng cần được thu thập riêng, như dự toán công trình…Đặc điểm này ảnh hưởng đến việc xem xét tính phân loại và hạch toán các chi phí cho từng công trình trong quá trình kiểm toán.

-   Vốn cố định trong các doanh nghiệp xây dựng chiếm tỷ trọng rất lớn trong tổng vốn kinh doanh. Nguồn vốn hoạt động trong các DNXL chủ yếu là vốn vay từ các ngân hàng và các tổ chức tín dụng. Cho nên, chi phí lãi vay cũng là một vấn đề quan trọng trong kiểm toán BCTC DNXL.

-   DNXL thư­ờng tổ chức các đội thi công theo từng công trình, trên những địa bàn phân tán, địa điểm xây dựng luôn thay đổi theo địa bàn thi công sẽ phát sinh nhiều khoản chi phí kèm như: Chi phí điều động nhân công, vận chuyển thiết bị, chi phí xây dựng thiết bị phụ trợ… Nếu không quản lý tốt chi phí sẽ ảnh hưởng lớn đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Đối với DNXL thực hiện khoán chi phí cho các đội thi công, chi phí vật liệu và các chi phí khác phát sinh tại công trình ở những địa phư­ơng khác nhau sẽ gây khó khăn cho việc kiểm toán chi phí trực tiếp trong kỳ.

-   Việc thanh toán vốn đầu t­ư các công trình sử dụng vốn ngân sách ở nước ta tương đối chậm, Nhà n­ước không trả lãi cho doanh nghiệp, trong khi đó trị giá sử dụng ghi sổ kế toán mang tính cố định, dẫn đến nhiều trường hợp hạch toán kinh doanh theo giá trị ghi sổ là lãi nhưng quy đổi theo lãi suất thị tr­ường thì lỗ. Đối với nhiều đơn vị, số lỗ tiềm ẩn do chậm thu tiền rất lớn, hiện nay chế độ chỉ cho phép lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi mà ch­ưa có riêng chế độ trích trư­ớc chi phí đối với các DNXL trong trư­ờng hợp công trình quyết toán chậm. KTV cần xem xét các nguyên nhân liên quan đến việc chậm quyết toán vì có ảnh hưởng đến tính hợp lý, hợp pháp của doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh cũng như tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp.

-    Sản phẩm xây lắp mang tính cá biệt. Khi biện pháp thi công của từng doanh nghiệp khác nhau thì giá thành sản xuất từng công trình khác nhau, đặc điểm này ảnh hưởng đến công tác kiểm toán chi phí trực tiếp đối với các công trình do khó có thể so sánh với nhau.

-   Sản xuất xây dựng chịu ảnh hưởng nhiều của yếu tố thời tiết do được tiến hành ngoài trời, việc kiểm toán chi phí thiệt hại trong sản xuất do nhân tố thiên tai thường gặp rủi ro nếu đơn vị đ­ược kiểm toán khai khống một số chi phí như­ sạt lở do m­ưa lũ đơn vị phải làm lại, chi phí do tạm ngừng thi công do thời tiết, tranh thủ mang máy móc đi cho thuê nhưng không khai báo doanh thu… Khi đó KTV cần chú ý tới chi phí nhân công chờ việc, chi phí sử dụng máy móc thiết bị…

-   Lợi nhuận thuần thực tế các công trình ở DNXL th­ường thấp hơn nhiều lần so với lợi nhuận định mức trong dự toán (hoặc giá trúng thầu), nhiều khoản “tiêu cực phí” hoặc “chi phí quân xanh, quân đỏ”, chi phí để có được công trình đ­ược hợp lý hoá trong chi phí công trình. Đây là một khó khăn và sẽ là rủi ro kiểm toán rất lớn cho công tác kiểm toán chi phí.

-   Về tổ chức quản lý tài chính, do đặc điểm sản xuất mang tính đặc thù, hầu hết các DNXL tổ chức công tác kế toán theo hình thức nửa tập trung nửa phân tán. Công ty th­ường tổ chức phòng kế toán công ty, dư­ới đội thi công có cán bộ thống kê kế toán, vừa thực hiện chức năng thống kê vừa thực hiện chức năng của kế toán: thu thập, phân loại, đóng chứng từ (một số đơn vị còn tổ chức hạch toán ban đầu ở đội), tổng hợp chi phí và nộp chứng từ để hạch toán kế toán tập trung tại phòng kế toán công ty. Việc hạch toán quan hệ giữa công ty và các đội thông qua tài khoản 141 – Tạm ứng. Phòng kế toán công ty phân công cán bộ kế toán theo dõi việc hoàn ứng của các đội. Các chi phí trực tiếp đư­ợc tập hợp và hạch toán riêng theo từng công trình. Trong trư­ờng hợp đơn vị nhiều năm liền không tập hợp và hạch toán chi phí theo từng công trình, việc kiểm toán sẽ gặp rất nhiều rủi ro trong việc xác nhận đơn vị lỗ hay lãi vì có thể chứng từ của các đội không đư­ợc hoàn ứng kịp thời.

-   Tài sản của DNXL thường đ­ược quản lý tập trung tại công ty, khi các đội thi công cần sử dụng, công ty sẽ điều máy đến công trường; Trường hợp đội thi công theo hình thức khoán thì chi phí máy sẽ được trừ vào chi phí đội đư­ợc h­ưởng khi quyết toán hợp đồng khoán giữa công ty và đội. Mặt khác, trong quy trình xây dựng cùng một lúc nhiều đơn vị tham gia thi công tại những địa điểm sản xuất các xí nghiệp, các đội có thể thực hiện một số hoạt động cho thuê máy thi công sử dụng ngoài công trư­ờng. Trường hợp này rất khó khăn cho việc kiểm toán khoản mục chi phí sử dụng tài sản nói chung và sử dụng máy thi công nói riêng. Do vậy, KTV cần xem xét cách thức quản lý và sử dụng máy thi công để xác định sự hợp lý trong việc ghi nhận chi phí sử dụng máy thi công cũng như thanh toán bù trừ giữa các đội và công ty.

-   Cơ chế khoán với hình thức khoán gọn công trình hay khoán chi phí trong doanh nghiệp cũng ảnh hưởng đến viêc xác định trọng điểm kiểm toán. Chẳng hạn như khoán gọn công trình, xí nghiệp hoặc tổ đội thi công sẽ tập hợp chi phí khống để đảm bảo đủ theo tỷ lệ khoán; Đối với khoán chi phí thì doanh nghiệp chỉ kiểm tra những vật tư chủ yếu như xi măng, sắt thép còn những vật tư khác hoặc nhân công thì theo quy định của Nhà nước. Do đó, đối với chi phí này tổ, đội thi công sẽ khai khống đơn giá hoặc sai chủng loại vật tư cũng như nhân công. KTV cần đánh giá sự hợp lý về phương pháp giao khoán như: đối tượng giao khoán, hình thức giao khoán, quy định có liên quan vì có ảnh hưởng trọng yếu đến chứng từ, hạch toán và báo cáo tài chính. KTV cần đánh giá tính hợp lý của khối lượng hoàn thành, các chứng từ chứng minh.

-   Cuối niên độ kế toán, đơn vị có thực hiện việc kiểm kê đối với hàng tồn kho, kiểm quỹ đối với tiền, thực hiện đối chiếu công nợ với chủ nợ cũng như­ con nợ. Tuy nhiên, trong tr­ường hợp các đội công trình ở xa, cán bộ kế toán thống kê hoặc thủ quỹ của đội về công ty vay tiền mà chư­a về nhập quỹ kịp thời thì báo cáo của toàn công ty sẽ không chính xác vì một bộ phận vốn bằng tiền của công ty sẽ đ­ược thể hiện thành khoản phải thu trên bảng cân đối kế toán. Hoặc trong trường hợp công ty ứng vật tư­ cho đội thi công, trên công ty theo dõi là khoản phải thu nh­ưng thực tế cuối năm ở đội thi công công trình vẫn ch­ưa sử dụng đến khoản vật t­ư này, nếu đội cũng không thực hiện kiểm kê thì vào thời điểm khoá sổ kế toán, một phần giá trị vật t­ư của công ty sẽ đ­ược theo dõi trên số phải thu. KTV cần chú ý để kiểm tra và cần có  sự điều chỉnh, đánh giá hợp lý.

-   Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kỳ của DNXL chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí do chu kỳ sản xuất kéo dài, gây rủi ro cho việc kiểm toán giá vốn, ảnh hư­ởng trực tiếp đến kết luận của kiểm toán là đơn vị lỗ hay lãi. Đồng thời còn dẫn đến vốn đầu tư­ xây dựng cũng nh­ư vốn sản xuất bị ứ đọng tại công trình; trong điều kiện công tác thanh quyết toán các công trình xây dựng kéo dài sẽ gây rủi ro cho công tác kiểm toán doanh thu.

-   Việc xác định doanh thu chi phí không tuân theo quy trình kế toán đã được quy định mà được thực hiện theo mục tiêu riêng của DNXL. Chẳng hạn, các DNXL thường xác định doanh thu, chi phí và lợi nhuận theo 2 cách sau: Xuất phát từ doanh thu xác định rồi dự kiến lợi nhuận và trên cơ sở đó mới xác định chi phí phát sinh, hoặc; Xuất phát từ chi phí đã tập hợp được rồi dự kiến lợi nhuận và trên cơ sở đó mới xác định doanh thu. Như vậy, việc xác định doanh thu và chi phí mang tính ước tính rất khó khăn cho kiểm toán viên khi kiểm toán đánh giá sự hợp lý

-   Doanh thu thi công xây lắp trong các DNXL bao gồm cả tiền bảo hành công trình, việc quyết toán công trình hoàn thành kéo dài, khi nghiệm thu đơn vị đã hạch toán doanh thu nh­ưng khi công trình quyết toán lại thường xuyên bị cắt giảm doanh thu. Đặc điểm này yêu cầu tính thận trọng cao độ trong kiểm toán DNXL, nếu không, việc xác định kết quả năm nay sẽ ảnh hư­ởng đến khả năng lỗ trong t­ương lai.

-   Công nợ phải thu trong các DNXL cũng có đặc thù riêng: Có 2 trường hợp ghi nhận công nợ phải thu: Phải thu đã xuất hóa đơn và được khách hàng chấp nhận; Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng (chưa xuất hóa đơn và chưa được chấp nhận của khách hàng. Kiểm toán công nợ phải thu cũng có tính đặc thù và là một nội dung quan trọng trong công tác kiểm toán BCTC DNXL.

-   Sản phẩm xây dựng được sản xuất theo hợp đồng xây dựng, nên công tác kế toán phải tuân thủ các quy định liên quan đến hợp đồng xây dựng. Đây cũng là căn cứ mà KTV cần tuân thủ khi thực hiện kiểm toán đối với doanh thu, chi phí của doanh nghiệp xây lắp.

Trong quá trình kiểm toán BCTC DNXL, việc hiểu rõ đặc điểm của loại hình doanh nghiệp này sẽ giúp KTV trong việc thực hiện các công việc kiểm toán phù hợp. Qua đó góp phần năng cao chất lượng cũng như hiệu quả kiểm toán./.