TỰ CHỦ TÀI CHÍNH ĐỐI VỚI ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG: ĐỘT PHÁ MỚI VÀ CÁC YÊU CẦU THỰC HIỆN

Chuẩn mực kế toán khu vực công quốc tế (IPSAS) cung cấp một tập hợp hướng dẫn kế toán toàn diện cho các đơn vị khu vực công, thúc đẩy tính minh bạch, trách nhiệm giải trình và khả năng so sánh. Việc ban hành và tiến tới áp dụng IPSAS 47 thay thế IPSAS 9, IPSAS 11 và IPSAS 23 bắt đầu áp dụng vào 01/01/2026, khuyến khích áp dụng sớm đối với các đơn vị công đánh dấu một bước tiến quan trọng trong kế toán khu vực công bằng cách hợp nhất các nguyên tắc ghi nhận doanh thu vào một chuẩn mực duy nhất. Bài viết này trình bày những tóm lược nội dung của IPSAS 47 và một số sự thay đổi lớn so với các chuẩn mực về doanh thu bao gồm IPSAS 9, IPSAS 11 và IPSAS 23.  Từ khóa: Chuẩn mực kế toán khu vực công quốc tế, IPSAS 47, IPSAS 9, IPSAS 23, IPSAS 11. 1. Tóm lược nội dung IPSAS 47 - Doanh thu IPSAS 47 hợp nhất các nguyên tắc ghi nhận doanh thu từ các tiêu chuẩn nêu trên vào một khung toàn diện duy nhất. Sự hợp nhất này giúp các chuẩn mực kế toán khu vực công phù hợp với các nguyên tắc của IFRS 15, “Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng” được sử dụng trong khu vực tư nhân. Mục tiêu chính là cung cấp một khung rõ ràng, nhất quán và mạnh mẽ để nâng cao khả năng so sánh và dễ hiểu của báo cáo tài chính. IPSAS 47 được áp dụng vào tháng 01/2026 với vai trò là chuẩn mực hướng dẫn kế toán doanh thu duy nhất trong khu vực công, nhằm mục đích: • Giải quyết các vấn đề về ứng dụng trong IPSAS doanh thu, kế thừa và khẳng định tính nhất quán với các khái niệm trong Khung khái niệm; • Tăng cường tính minh bạch liên quan đến nội dung giao dịch doanh thu của đơn vị bằng cách giới thiệu cách tiếp cận mạnh mẽ và khách quan hơn trong việc ghi nhận và đo lường doanh thu; • Yêu cầu tiết lộ nâng cao để cung cấp thông tin hữu ích hơn cho người dùng. IPSAS 47 trình bày hai mô hình kế toán, dựa trên sự tồn tại của một thỏa thuận ràng buộc. IPSAS 47 bao gồm hướng dẫn toàn diện để đơn vị xác định nên áp dụng mô hình kế toán nào. IPSAS 47 trước tiên yêu cầu đơn vị xác định liệu doanh thu của đơn vị đó có phát sinh từ một giao dịch có thỏa thuận ràng buộc hay không, để xác định mô hình kế toán phù hợp. Các nguyên tắc trong mô hình cho phép đơn vị phản ánh bản chất giao dịch doanh thu của mình. Chuẩn mực cũng cung cấp các hướng dẫn bổ sung để hỗ trợ các đơn vị hạch toán các giao dịch đặc thù của khu vực công. Khái niệm về thỏa thuận ràng buộc phổ biến trong các tài liệu của IPSAS và là nền tảng cho kế toán doanh thu trong khu vực công. Thỏa thuận ràng buộc là một thỏa thuận trao cả quyền và nghĩa vụ, có thể được thi hành thông qua các biện pháp pháp lý hoặc tương đương, cho các bên tham gia thỏa thuận. Như vậy, một đơn vị phải có ít nhất một quyền có thể thi hành được và một nghĩa vụ có thể thi hành được. Khả năng thực thi củng cố định nghĩa của một thỏa thuận ràng buộc. Đơn vị sử dụng phán quyết để xem xét tất cả các yếu tố liên quan trong phạm vi quyền hạn của mình và giao dịch cụ thể để đánh giá xem liệu thỏa thuận của mình có khả năng thực thi hay không. Khả năng thực thi có thể: Phát sinh từ nhiều cơ chế khác nhau (tức là “cái gì”), để buộc các bên phải chịu trách nhiệm thực hiện từng nghĩa vụ tương ứng của mình bằng cách buộc họ thực hiện nghĩa vụ của mình hoặc phải đối mặt với những hậu quả áp đặt (tức là “như thế nào”); Và thông qua các phương tiện hợp pháp hoặc tương đương trong khu vực công. Các phương tiện tương đương (bao gồm quyền hành pháp và các chỉ thị của cơ quan chức năng có thẩm quyền) đảm bảo việc thực thi bên ngoài hệ thống tư pháp tương tự như hiệu lực của pháp luật. 1.1. Doanh thu từ các giao dịch không có thỏa thuận ràng buộc Mô hình kế toán doanh thu không có thỏa thuận ràng buộc yêu cầu đơn vị phải xem xét liệu bất kỳ quyền hoặc nghĩa vụ nào của mình trong giao dịch doanh thu có được thực thi hay không và đáp ứng các định nghĩa về tài sản hoặc nợ phải trả tương ứng. Nguyên tắc cốt lõi của mô hình này như sau: Một khối lượng đáng kể các giao dịch doanh thu trong khu vực công dự kiến sẽ không có các thỏa thuận ràng buộc, chẳng hạn như thuế. Trong một giao dịch không có thỏa thuận ràng buộc, đơn vị không có cả quyền và nghĩa vụ có thể thi hành được, nhưng có thể có: • Quyền không thể thực thi và nghĩa vụ không thể thực thi - ví dụ: khoản quyên góp, khi một đơn vị (tổ chức viện trợ) không thể buộc nhà cung cấp tài nguyên (nhà tài trợ) phải thanh toán và không bắt buộc phải sử dụng khoản quyên góp theo cách cụ thể; • Quyền có thể thi hành nhưng nghĩa vụ không thể thi hành - ví dụ: thuế thu nhập, trong đó một đơn vị (Chính phủ quốc gia) có thể buộc người nộp thuế phải nộp tiền nhưng không bắt buộc phải sử dụng nguồn thu từ thuế để cung cấp các dịch vụ cụ thể cho người nộp thuế; hoặc • Quyền không thể thực thi, nhưng nghĩa vụ có thể thi hành - ví dụ: trợ cấp giáo dục, trong đó một tổ chức (trường đại học) không thể buộc nhà cung cấp nguồn lực (Chính phủ quốc gia) phải thanh toán, nhưng được yêu cầu cung cấp trợ cấp cho những sinh viên đáp ứng các tiêu chí đủ điều kiện đã xác định trước. Đơn vị xác định liệu bất kỳ quyền nào của mình trong thỏa thuận có đáp ứng được định nghĩa và tiêu chí ghi nhận của một tài sản hay không và liệu có bất kỳ nghĩa vụ nào của nó đáp ứng được định nghĩa và tiêu chí ghi nhận của một khoản nợ phải trả hay không. Sự tồn tại của một khoản nợ liên quan đến dòng tiền vào hoặc quyền đối với dòng tài nguyên vào sẽ ảnh hưởng đến thời điểm ghi nhận doanh thu. Mô hình kế toán này nhất quán với các nguyên tắc cốt lõi được trình bày trong IPSAS 23 và giải quyết các vấn đề do các bên thành viên nêu ra khi áp dụng tiêu chuẩn hiện tại về doanh thu không trao đổi. Đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu từ một giao dịch mà không có thỏa thuận ràng buộc: • Khi (hoặc với tư cách) đơn vị đáp ứng mọi nghĩa vụ có thể thực thi liên quan đến dòng vốn vào (hoặc quyền vào) các nguồn lực đáp ứng định nghĩa về trách nhiệm pháp lý; hoặc • Ngay lập tức nếu đơn vị không có nghĩa vụ cưỡng chế liên quan đến dòng vốn vào (hoặc quyền tiếp cận) nguồn lực. 1.2. Doanh thu từ các giao dịch có thỏa thuận ràng buộc Doanh thu được đo lường bằng số tiền tăng lên trong tài sản ròng của đơn vị (ví dụ: số tiền nhận được hoặc phải thu). Mô hình kế toán doanh thu có các thỏa thuận ràng buộc chủ yếu phù hợp với IFRS 15, nhưng đã được điều chỉnh và mở rộng để phù hợp với khả năng hoạt động trong khu vực công. Mặc dù, phù hợp về nguyên tắc, mô hình kế toán doanh thu với các thỏa thuận ràng buộc trong IPSAS 47 sẽ mở rộng cách tiếp cận trong IFRS 15 để giải quyết các giao dịch trong khu vực công. Hai khía cạnh chính được điều chỉnh phù hợp với khu vực công là các thỏa thuận ràng buộc và nghĩa vụ tuân thủ. Thỏa thuận ràng buộc trong IPSAS 47 rộng hơn “hợp đồng” trong IFRS 15, cho phép các khu vực pháp lý trong đó Chính phủ và các đơn vị thuộc khu vực công không thể ký kết hợp đồng pháp lý (có khả năng thực thi thông qua các biện pháp pháp lý) nhưng lại ký kết các thỏa thuận có nội dung giống nhau như hợp đồng (có khả năng thực thi thông qua các phương tiện tương đương). Ngoài ra, IPSAS 47 thừa nhận rằng các giao dịch trong khu vực công thường liên quan đến người thụ hưởng bên thứ ba, có thể là một tổ chức, cá nhân hoặc hộ gia đình, nhận những hàng hóa hoặc dịch vụ đó. Nghĩa vụ tuân thủ là lời hứa của một thực thể trong một thỏa thuận ràng buộc về việc sử dụng các nguồn lực nội bộ cho hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt hoặc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt cho người mua hoặc người thụ hưởng bên thứ ba. “Nghĩa vụ tuân thủ” trong IPSAS 47 rộng hơn “nghĩa vụ thực hiện” trong IFRS 15. Mặc dù, cả hai đều là đơn vị tính toán để ghi nhận và đo lường doanh thu, nhưng nghĩa vụ tuân thủ cũng bao gồm bất kỳ: • Yêu cầu về các nghĩa vụ có tính ràng buộc về mặt pháp lý thông qua các phương tiện tương đương; • Yêu cầu đối với đơn vị sử dụng các nguồn lực nội bộ cho hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt; và • Yêu cầu chuyển giao hàng hóa và dịch vụ riêng biệt cho một bên không phải là nhà cung cấp tài nguyên, chẳng hạn như cho người thụ hưởng bên thứ ba. Việc xác định các nghĩa vụ tuân thủ trong thỏa thuận ràng buộc là không thể thiếu để áp dụng đúng mô hình kế toán doanh thu có thỏa thuận ràng buộc. Thỏa thuận ràng buộc của một đơn vị phải đáp ứng các tiêu chí cụ thể để áp dụng mô hình kế toán thỏa thuận ràng buộc: sự chấp thuận và cam kết của các bên đối với các nghĩa vụ tương ứng, xác định quyền và điều khoản thanh toán của mỗi bên, nội dung kinh tế và khả năng thu hồi khoản tiền có quyền.  Khi bắt đầu thỏa thuận ràng buộc, đơn vị phải xác định tất cả các nghĩa vụ tuân thủ trong thỏa thuận ràng buộc. Một thỏa thuận ràng buộc có ít nhất một nghĩa vụ tuân thủ. Doanh thu được ghi nhận theo số tiền được phân bổ cho nghĩa vụ tuân thủ khi (hoặc với tư cách) đơn vị đáp ứng nghĩa vụ tuân thủ đó. Đơn vị phải xác định phương pháp thích hợp để đo lường tiến độ hướng tới việc hoàn thành đầy đủ nghĩa vụ tuân thủ. IPSAS 47 cũng yêu cầu đơn vị xem xét liệu đơn vị có ghi nhận bất kỳ quyền hoặc nghĩa vụ nào đáp ứng định nghĩa về tài sản hoặc nợ phải trả tương ứng hay không và mọi chi phí để có được hoặc thực hiện thỏa thuận ràng buộc.  Đơn vị đo lường doanh thu bằng cách xác định giá trị giao dịch, là lượng nguồn lực mà đơn vị dự kiến có được để đáp ứng nghĩa vụ tuân thủ. Việc xác định giá trị giao dịch có thể phức tạp do một số yếu tố nhất định, chẳng hạn như giá trị thay đổi, sự tồn tại của một thành phần tài chính quan trọng, giá trị không dùng tiền mặt và giá trị phải trả cho nhà cung cấp nguồn lực. Tổng chi phí giao dịch được phân bổ cho từng nghĩa vụ tuân thủ riêng lẻ được xác định trong thỏa thuận ràng buộc, thường dựa trên các giá trị độc lập tương đối của chúng. Giá trị độc lập là giá của hàng hóa hoặc dịch vụ được yêu cầu sử dụng nội bộ hoặc được cung cấp riêng cho người mua hoặc bên thứ ba. IPSAS 47 cũng đưa ra các nguyên tắc đo lường đối với mọi tài sản và nợ phải trả trong giao dịch doanh thu. Tóm tắt lại, quy trình ghi nhận doanh thu từ các giao dịch có thỏa thuận ràng buộc được thực hiện như sau: 1.3. Những cân nhắc khác của khu vực công IPSAS 47 cũng bao gồm hướng dẫn giúp các đơn vị áp dụng các nguyên tắc kế toán doanh thu cho các loại giao dịch cụ thể phổ biến trong khu vực công để hỗ trợ việc hiểu và áp dụng các nguyên tắc. Điều này bao gồm hướng dẫn thực hiện mới và cơ sở chi tiết để đưa ra kết luận, cũng như một loạt các ví dụ minh họa rõ ràng. Đặc biệt, các ví dụ minh họa phỏng theo các ví dụ từ IFRS 15, sử dụng các mô hình thực tế chung phổ biến trên toàn cầu giữa các đơn vị thuộc khu vực công, để minh họa việc áp dụng các nguyên tắc kế toán cho các giao dịch vừa phù hợp vừa phổ biến trong khu vực công. Điển hình như: Dịch vụ hiện vật: IPSAS 47 cho phép, nhưng không yêu cầu, các thực thể công nhận dịch vụ bằng hiện vật. Nếu được công nhận, các thực thể phải tiết lộ thông tin định tính và định lượng về các dịch vụ đó bằng hiện vật. Nếu không được công nhận, các thực thể được khuyến khích tiết lộ thông tin định tính về bản chất và loại dịch vụ bằng hiện vật nhận được, đặc biệt nếu những dịch vụ bằng hiện vật nhận được đó là không thể thiếu đối với hoạt động của thực thể. Giao dịch bắt buộc: Trong khu vực công, có thể có những trường hợp một thực thể bị buộc phải đáp ứng nghĩa vụ tuân thủ bất kể khả năng hoặc ý định chi trả của nhà cung cấp nguồn lực. IPSAS47 bao gồm hướng dẫn bổ sung để giúp các bên liên quan ghi nhận, đo lường và tiết lộ các giao dịch này. Chuyển vốn: Chuyển giao vốn là một khía cạnh quan trọng của khu vực công. Chuyển nhượng vốn được định nghĩa là một dòng tiền mặt hoặc tài sản khác phát sinh từ một thỏa thuận ràng buộc với quy định rằng đơn vị mua lại hoặc xây dựng một tài sản phi tài chính sẽ do đơn vị kiểm soát. Vì chuyển nhượng vốn phát sinh từ các thỏa thuận ràng buộc nên đơn vị phải áp dụng mô hình kế toán thỏa thuận ràng buộc để ghi nhận và đo lường doanh thu của mình từ giao dịch. IPSAS 47 cung cấp hướng dẫn ứng dụng, hướng dẫn thực hiện và các ví dụ minh họa để hỗ trợ các đơn vị trong việc xác định và hạch toán các hoạt động chuyển nhượng vốn. 2. Một số thay đổi chính của IPSAS 47 so với IPSAS 9, 11 và 23 Như vậy, có thể thấy một số thay đổi của IPSAS 47 so với IPSAS 9, 11 và 23 như sau: Thứ nhất, về khung hợp nhất: một trong những thay đổi quan trọng nhất được giới thiệu bởi IPSAS 47 là việc hợp nhất các nguyên tắc ghi nhận doanh thu. Bằng cách thay thế IPSAS 9, 11 và 23, IPSAS 47 loại bỏ các sự không nhất quán và trùng lặp trong các tiêu chuẩn trước đây. Sự hợp nhất này đơn giản hóa quá trình kế toán cho các đơn vị khu vực công, đảm bảo rằng tất cả doanh thu đều được ghi nhận theo một tập hợp hướng dẫn duy nhất. Thứ hai, về phân loại, ghi nhận và đo lường doanh thu: IPSAS 47 phân biệt rõ ràng hơn giữa giao dịch trao đổi và giao dịch không trao đổi so với các tiêu chuẩn trước đó. Giao dịch trao đổi, giống như mô tả trong IPSAS 9, liên quan đến chuyển giao giá trị có đi có lại. Giao dịch không trao đổi, tương tự như trong IPSAS 23, xảy ra khi tài nguyên được cung cấp mà không có chuyển giao giá trị tương đương trực tiếp. IPSAS 47 phân loại giao dịch dựa trên có/không thỏa thuận ràng buộc. Sự phân biệt rõ ràng này giúp các đơn vị áp dụng phương pháp kế toán phù hợp dựa trên bản chất của giao dịch. Xuất phát từ yêu cầu đơn vị xác định liệu doanh thu của đơn vị có phát sinh từ một giao dịch có thỏa thuận ràng buộc hay không, để xác định mô hình kế toán phù hợp. Các nguyên tắc trong mô hình cho phép đơn vị phản ánh bản chất của giao dịch doanh thu của mình. Chuẩn mực cung cấp hướng dẫn bổ sung để hỗ trợ các đơn vị hạch toán các đặc thù của khu vực công. Khái niệm về thỏa thuận ràng buộc phổ biến trong các tài liệu của IPSAS và là nền tảng cho kế toán doanh thu trong khu vực công. Phù hợp với IFRS 15, IPSAS 47 giới thiệu mô hình ghi nhận doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng. Mô hình này dựa trên nguyên tắc doanh thu nên được ghi nhận khi quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng, phản ánh hiệu suất của đơn vị. Cách tiếp cận này nâng cao khả năng so sánh với các tiêu chuẩn khu vực tư nhân và đảm bảo rằng các đơn vị khu vực công ghi nhận doanh thu một cách nhất quán. Có thể tóm tắt những điểm khác biệt giữa IPSAS 47, IPSAS 9, IPSAS 11 và IPSAS 23 như sau: 3. Kết luận IPSAS 47 là một chuẩn mực có tính bao quát và toàn diện, có thể thay thế IPSAS 23, IPSAS 9 và IPSAS 11 nhờ khả năng xử lý linh hoạt các tình huống phức tạp. Việc áp dụng IPSAS 47 sẽ giải quyết các vấn đề và thách thức hiện có với bộ IPSAS doanh thu hiện có, từ đó giúp đơn giản hóa khung chuẩn mực, giảm sự trùng lặp và xung đột trong các chuẩn mực riêng biệt, tạo ra một khung chuẩn mực nhất quán hơn cho việc ghi nhận doanh thu, cải thiện minh bạch trong báo cáo tài chính của khu vực công. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). (2023). IPSAS 47: Revenue. Retrieved from IPSASB Website; 2. International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). (2001). IPSAS 9: Revenue from Exchange Transactions. Retrieved from IPSASB Website; 3. International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). (2001). IPSAS 11: Construction Contracts. Retrieved from IPSASB Website; 4. International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). (2006). IPSAS 23: Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers). Retrieved from IPSASB Website; 5. International Financial Reporting Standards (IFRS) Foundation. (2014). IFRS 15: Revenue from Contracts with Customers. Retrieved from IFRS Website. Tác giả: ThS. Nguyễn Thị Xuân Quỳnh Trường Đại học Thương mại (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 01/2025)

Nghiên cứu nhằm hệ thống hóa lý thuyết quản trị lợi nhuận trong lĩnh vực tài chính và kế toán. Quản trị lợi nhuận có thể được xem như một hành vi có chủ đích nhằm đạt được các mục tiêu cụ thể của nhà quản lý dẫn tới có thể không phản ánh chính xác tình hình tài chính thực tế của doanh nghiệp. Quản trị lợi nhuận được phân thành bốn cách thức chủ yếu: quản trị lợi nhuận dồn tích (AEM), quản trị lợi nhuận thực (REM), làm mượt lợi nhuận và chuyển đổi phân loại lợi nhuận. Các nhân tố ảnh hưởng đến quản trị lợi nhuận cũng được thảo luận, bao gồm cấu trúc sở hữu, quản trị công ty, chất lượng kiểm toán và các tình hình tài chính. Ngoài ra, sự bùng phát của COVID-19 cũng tạo ra những thách thức mới trong việc quản lý quản trị lợi nhuận. Kết quả hệ thống hóa các hình thức, động cơ và các yếu tố tác động đóng góp quan trọng vào việc hiểu biết sâu hơn về các hình thức quản trị lợi nhuận và ảnh hưởng của chúng đến quản lý tài chính doanh nghiệp, từ đó hỗ trợ việc xây dựng các chuẩn mực kế toán nhằm cung cấp thông tin tin cậy và hữu ích hơn cho người sử dụng. Từ khoá: Quản trị lợi nhuận, báo cáo tài chính, quản trị lợi nhuận dồn tích, quản trị lợi nhuận thực. 1. Giới thiệu Quản trị lợi nhuận là chủ đề ngày càng được chú ý trong lĩnh vực tài chính và kế toán với nhiều quan điểm và định nghĩa khác nhau nhưng chủ yếu xem quản trị lợi nhuận là hành vi có chủ đích (tuân thủ quy định hoặc không) nhằm đạt được các mục tiêu cụ thể của nhà quản lý [17]. Điều này dẫn đến việc hình ảnh tài chính của doanh nghiệp thường bị tạo dựng theo ý muốn của nhà quản lý nhiều hơn là của các nhà đầu tư [13], chẳng hạn như che giấu hiệu quả hoạt động thực thông qua các giao dịch không có thực, ước tính không hợp lý khi trình bày thông tin trên báo cáo tài chính. Kết quả là hành vi quản trị lợi nhuận đa phần không phản ánh chính xác tình hình tài chính thực của doanh nghiệp tại từng thời điểm. Ở chiều ngược lại, theo khía cạnh tích cực, Brennan (2021) lập luận rằng, quản trị lợi nhuận được xem là hành động của ban giám đốc nhằm tạo ra hiệu quả tài chính ổn định thông qua các quyết định kinh doanh và có thể ở mức chấp nhận được. Mục đích của nghiên cứu này là xây dựng một khung lý thuyết hệ thống hóa các hình thức quản trị lợi nhuận, từ đó phân tích các động cơ và ý nghĩa của những hành vi này nhằm hiểu rõ hơn về các tác động của hành vi đến chất lượng thông tin tài chính. Từ đó, hỗ trợ việc xây dựng các chuẩn mực và quy định tốt hơn cho báo cáo tài chính. 2. Các nhân tố ảnh hưởng đến hành vi quản trị lợi nhuận Quản trị lợi nhuận gắn liền với việc trình bày và công bố báo cáo tài chính. Nhiều nghiên cứu đã khám phá các yếu tố tác động đến hành vi quản trị lợi nhuận trong các bối cảnh khác nhau như cấu trúc sở hữu vốn, quản trị công ty, chất lượng kiểm toán, các đặc điểm tài chính và khủng hoảng. Piosik & Genge (2019) đã điều tra ảnh hưởng của cấu trúc sở hữu đối với quản trị lợi nhuận thực tế. Kết quả nghiên cứu cho thấy mối quan hệ hình chữ U giữa mức độ quản trị lợi nhuận thực tế và sự tập trung của cổ đông. Nghiên cứu này gợi ý rằng tại một mức độ tập trung sở hữu tối ưu giúp giảm thiểu các hành vi quản trị lợi nhuận. Phát hiện này ủng hộ tầm quan trọng của cấu trúc sở hữu trong việc nâng cao tính minh bạch tài chính. Quản trị công ty hữu hiệu cũng đóng vai trò quan trọng góp phần giảm thiểu hành vi quản trị lợi nhuận. Kjærland và cộng sự (2020) đã phát hiện sự hiện diện của đại diện nhân viên trong ban giám đốc và một ủy ban kiểm toán có thể giảm thiểu hành vi quản trị lợi nhuận. Kết quả nghiên cứu củng cố vai trò quan trọng của các cơ chế quản trị hiệu quả trong việc hạn chế hành vi quản trị lợi nhuận. Chất lượng kiểm toán được xác định như là biến điều tiết ảnh hưởng đến mức độ quản trị lợi nhuận. Imen và Anis (2021) đã chứng minh rằng chất lượng kiểm toán tương quan nghịch với hành vi quản trị lợi nhuận. Tương tự, đặc điểm tài chính (đòn bẩy tài chính) và động lực thị trường cũng tác động đến hành vi quản trị lợi nhuận [20]. Ngoài ra, khủng hoảng như đại dịch COVID-19 cũng ảnh hưởng đến mức độ và xu hướng quản trị lợi nhuận [1]. Phần lớn các nghiên cứu về quản trị lợi nhuận đều cung cấp bằng chứng thực nghiệm xác nhận mối liên hệ giữa cấu trúc sở hữu, quản trị công ty, chất lượng kiểm toán, các đặc điểm tài chính và các yếu tố bên ngoài ảnh hưởng đến hành vi quản trị lợi nhuận. Hiểu rõ những yếu tố này và hệ quả của chúng sẽ giúp các công ty nâng cao tính minh bạch tài chính, củng cố quản trị công ty và giảm thiểu các rủi ro liên quan đến việc quản trị lợi nhuận. 3. Các hình thức và động cơ quản trị lợi nhuận Quản trị lợi nhuận chủ yếu diễn ra bằng cách lựa chọn phương pháp kế toán để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc bằng cách đưa ra một số quyết định kinh tế có thể ảnh hưởng đến dòng tiền, đầu tư hoặc hoạt động sản xuất của công ty. Tất cả các hành vi này đều nhằm mục đích điều chỉnh thu nhập được trình bày trong báo cáo tài chính và cuối cùng là cung cấp thông tin kế toán nhằm giải trình trách nhiệm với các bên liên quan. Căn cứ vào mục đích của nhà quản lý, có thể phân loại thành bốn cách thức quản trị lợi nhuận chủ yếu: - Điều chỉnh các khoản dồn tích bằng cách vận dụng các ước tính và chính sách kế toán [19], còn được gọi là quản trị lợi nhuận dồn tích (AEM); - Thực hiện các quyết định kinh doanh làm thay đổi dòng tiền trong kỳ, còn được gọi là quản trị lợi nhuận thực (REM) [16]; - Làm mượt lợi nhuận để giảm sự biến động của chúng theo thời gian [19]; - Thay đổi cách phân loại một số khoản mục trong báo cáo tài chính [19]. Các hình thức quản trị lợi nhuận                                             Nguồn: Tổng hợp của tác giả Quản trị lợi nhuận dồn tích (AEM): Liên quan đến việc thay đổi ước tính và chính sách kế toán, còn được gọi là các khoản dồn tích tùy ý [3]. Các khoản dồn tích tùy ý phụ thuộc vào đánh giá của nhà quản lý trong khuôn khổ các nguyên tắc kế toán, bao gồm ước tính các số liệu cho các sự kiện kinh tế trong tương lai như tuổi thọ và giá trị còn lại của tài sản dài hạn cũng như các nghĩa vụ liên quan đến trợ cấp hưu trí [9] hoặc các chính sách kế toán như quyết định phương pháp định giá hàng tồn kho và xử lý các khoản phải thu. Mặc dù các khoản dồn tích tùy ý không ảnh hưởng trực tiếp đến dòng tiền nhưng chúng ảnh hưởng đến việc phân bổ chi phí và doanh thu thuần [6] và dễ dàng bị phát hiện bởi kiểm toán viên và cơ quan quản lý nhà nước có thẩm quyền [3]. Động cơ thực hiện AEM có thể nhằm làm tăng hoặc giảm lợi nhuận tại một thời điểm nhất định cho mục đích báo cáo nhưng các khoản dồn tích đã được điều chỉnh có thể làm thay đổi lợi nhuận trong tương lai theo hướng ngược lại [6]. Một số nghiên cứu cung cấp bằng chứng thực nghiệm xác nhận rằng, các công ty thường xuyên phát hành cổ phiếu để huy động vốn (hoặc nhà quản lý có mức thưởng thành tích cao thường thực hiện AEM để điều chỉnh tăng lợi nhuận [18]). Theo Dechow và cộng sự (1995), quản lý các khoản dồn tích tùy ý phức tạp hơn so với việc đo lường lợi tức cổ phiếu vì tổng các khoản dồn tích cuối cùng sẽ bằng 0 khi kết thúc thời gian sử dụng hữu ích tài sản của công ty. Quản trị lợi nhuận thực (REM): Quản trị lợi nhuận thực (REM) tác động trực tiếp đến dòng tiền hoạt động của công ty mà không vi phạm chuẩn mực kế toán, miễn là các giao dịch được tính toán chính xác. Các nhà quản lý có thể điều chỉnh môi trường hoạt động bằng cách mở rộng ngành nghề, thay đổi mô hình kinh doanh như tăng hoặc giảm vòng quay các khoản phải thu, điều chỉnh giá bán và khối lượng sản xuất, hoặc quyết định thời điểm sáp nhập [6,3,7,16]. Theo nghiên cứu của Roychowdhury (2006), có ba hình thức chủ yếu để điều chỉnh lợi nhuận thực tế: - Tạo dòng tiền bất thường thông qua thay đổi chính sách kinh doanh như giảm giá hoặc tăng các khoản chiết khấu nhằm điều chỉnh lợi nhuận. - Điều chỉnh chi phí tùy ý bằng cách cắt giảm các chi phí không thường xuyên như chi phí R&D (nghiên cứu và phát triển sản phẩm) và chi phí quảng cáo nhằm điều chỉnh lợi nhuận. - Sản xuất quá mức, làm tăng chi phí sản xuất nhằm điều chỉnh lợi nhuận theo hướng tăng hoặc giảm. Các hành vi REM thường khó bị phát hiện do quyền quyết định thuộc về nhà quản lý và vốn dĩ không có định mức tiêu chuẩn nhất quán để đánh giá mức cắt giảm chi phí, giảm giá hàng bán hoặc sản xuất vượt mức làm tăng hàng tồn kho nhằm đạt được lợi nhuận tức thời cao hơn là không phù hợp [6]. Trong số ba hình thức REM thì cắt giảm chi phí R&D hay điều chỉnh chính sách bán hàng có thể dễ dàng thực hiện hơn so với sản xuất quá mức vì ít tốn kém hơn [21]. Các nhà quản lý thường có xu hướng thực hiện REM để điều chỉnh tăng lợi nhuận trong ngắn hạn và hạn chế bị phát hiện so với AEM. Tuy nhiên, thực hiện REM có ảnh hưởng đến dòng tiền hiện tại và tương lai, mang đến sự không chắc chắn trong việc dự báo dòng tiền trong tương lai [5]. Như vậy, trong dài hạn, việc thực hiện REM có thể ảnh hưởng tiêu cực đến tình hình tài chính và kinh doanh trong tương lai. Bảng 1: Xu hướng quản trị lợi nhuận thực                                                                                                                                                        Nguồn: Li and Zaiats (2017) Làm mượt lợi nhuận: Lợi nhuận là một chỉ tiêu quan trọng được trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Việc đo lường và trình bày chỉ tiêu này phải tuân theo các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Tính linh hoạt của các chuẩn mực cho phép nhà quản lý báo cáo lợi nhuận theo mong muốn, miễn là vẫn tuân thủ các nguyên tắc pháp lý. Ngoài hai chiến lược chủ yếu AEM và REM, nhà quản lý có thể làm mượt lợi nhuận nhằm giảm bớt sự biến động qua các năm nhằm tác động nhận thức về rủi ro và cơ hội của người sử dụng báo cáo tài chính và các bên liên quan [19]. Graham và cộng sự (2005) chỉ ra rằng, việc làm mượt lợi nhuận có thể hấp dẫn các nhà quản lý vì giúp doanh nghiệp thể hiện tình trạng ổn định hơn, do đó được các bên liên quan đánh giá là ít rủi ro hơn. Làm mượt lợi nhuận về bản chất là sự kết hợp giữa AEM và REM. Hành vi này có thể được phân loại thành tích cực, trung lập và tiêu cực dựa trên kết quả tác động của quản trị lợi nhuận. Lợi ích từ việc làm mượt lợi nhuận là tạo cơ sở cho dự đoán lợi nhuận trong tương lai. Nhà quản lý có thể giảm lợi nhuận hiện tại nếu mong đợi lợi nhuận trong tương lai tăng và ngược lại. Điều này giúp làm cho lợi nhuận trong tương lai dễ dự đoán hơn cho cổ đông, đặc biệt trong điều kiện không ổn định. Ngược lại, làm mượt lợi nhuận có thể gây hại khi nhà quản lý báo cáo không đúng thực tế để che giấu thông tin xấu. Hành vi này không tạo thêm giá trị cho công ty mà chỉ chuyển giao lợi nhuận giữa các niên độ, dẫn đến chất lượng thông tin thấp hơn và gia tăng biến động giá cổ phiếu và ảnh hưởng đến lợi nhuận trong tương lai. Cuối cùng, làm mượt lợi nhuận trung lập xảy ra khi hành vi này không ảnh hưởng đến dòng tiền của công ty và khi thị trường có đủ thông tin để nhận thức đúng tình hình. Chuyển đổi phân loại lợi nhuận: Các công ty có thể áp dụng kỹ thuật phân bổ lại lợi nhuận khi nhà quản lý ưu tiên lợi nhuận ròng hơn là tốc độ tăng trưởng của lợi nhuận. Hình thức này được thực hiện bằng cách chuyển các khoản lợi nhuận từ hoạt động sản xuất này sang hoạt động khác nhằm cải thiện hiệu suất của các hoạt động kinh doanh cốt lõi. Ví dụ, các khoản lỗ hoạt động nhỏ có thể được chuyển vào các thực thể đặc biệt [2]. Khác với quản trị lợi nhuận dồn tích (AEM), việc phân loại lại lợi nhuận không làm thay đổi lợi nhuận ròng và không dẫn đến việc đảo ngược lợi nhuận giữa các niên độ, như trong trường hợp làm mượt lợi nhuận. Hình thức này thường phổ biến trong các tập đoàn đa quốc gia hoặc các công ty có nhiều bộ phận và nền tảng kinh doanh khác nhau, khi họ chuyển dịch lợi nhuận giữa công ty mẹ và các công ty con để tránh thuế cao. Hình thức này còn được gọi là chuyển giá, mục đích nhằm tối đa hóa lợi nhuận cho các tập đoàn [14]. Bảng 2: Các hình thức quản trị lợi nhuận                                                                                                                                                                                                                             Nguồn: Jevasuwan (2018) 4. Kết luận Nghiên cứu này làm nổi bật vai trò quan trọng của quản trị lợi nhuận trong việc hình thành và ảnh hưởng đến chất lượng thông tin tài chính cũng như quản lý tài chính doanh nghiệp. Việc hiểu rõ các hình thức và động cơ của quản trị lợi nhuận cùng với những yếu tố tác động đến hành vi này sẽ giúp các công ty nâng cao tính minh bạch tài chính và tăng cường hiệu quả trong quản trị công ty. Thông qua đó, các doanh nghiệp có thể giảm thiểu rủi ro liên quan đến quản trị lợi nhuận từ đó tạo ra những giá trị bền vững cho bản thân và các bên liên quan. Về phía nhà nước, để khắc phục hành vi quản trị lợi nhuận tiêu cực trên báo cáo tài chính, trước tiên,cần phải điều chỉnh, sửa đổi các chuẩn mực kế toán và các quy định liên quan nhằm tăng cường tính minh bạch của thông tin tài chính được công bố, chẳng hạn, yêu cầu các doanh nghiệp phải công bố nhiều thông tin hơn. Điều này không chỉ giúp tăng tính chính xác của các báo cáo tài chính, mà còn nâng cao độ tin cậy của nhà đầu tư đối với thông tin công bố. Ngoài ra, cần phải mở rộng trách nhiệm kiểm toán và tăng cường giám sát chất lượng kiểm toán độc lập nhằm thúc đẩy việc phát hiện và ngăn chặn các hành vi gian lận. Các cơ quan quản lý nhà nước nên khuyến khích việc áp dụng các công nghệ mới trong việc kiểm tra tính chính xác của dữ liệu tài chính, từ đó, giảm thiểu khả năng xảy ra các hành vi quản trị lợi nhuận tiêu cực. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Aljughaiman, A. A., Nguyen, T. H., Trinh, V. Q., & Du, A. (2023). The COVID-19 outbreak, corporate financial distress and earnings management. International Review of Financial Analysis, 88, 102675; 2. Barua, A., Davidson, L. F., Rama, D. V., & Thiruvadi, S. (2010). CFO gender and accruals quality. Accounting Horizons, 24(1), 25-39; 3. Bozzolan, S., Fabrizi, M., Mallin, C. A., & Michelon, G. (2015). Corporate social responsibility and earnings quality: International evidence. The International Journal of Accounting, 50(4), 361-396; 4. Brennan, N. M. (2021). Connecting earnings management to the real world: what happens in the black box of the boardroom?. The British Accounting Review, 53(6), 101036; 5. Chen, T. Y., Gu, Z., Kubota, K., & Takehara, H. (2015). Accrual-based and real activities based earnings management behavior of family firms in Japan. The Japanese Accounting Review, 5(2015), 21-47; 6. Cohen, D. A., & Zarowin, P. (2010). Accrual-based and real earnings management activities around seasoned equity offerings. Journal of accounting and Economics, 50(1), 2-19; 7. Cohen, D. A., Dey, A., & Lys, T. Z. (2008). Real and accrual‐based earnings management in the pre‐and post‐Sarbanes‐Oxley periods. The accounting review, 83(3), 757-787; 8. Dechow, P. M., Sloan, R. G., & Sweeney, A. P. (1995). Dechow_et_al_1995. pdf. The accounting review, 70(20), 193-225; 9. Ghosh, D., & Olsen, L. (2009). Environmental uncertainty and managers’ use of discretionary accruals. Accounting, Organizations and Society, 34(2), 188-205; 10. Graham, A. W., Driver, S. P., Petrosian, V., Conselice, C. J., Bershady, M. A., Crawford, S. M., & Goto, T. (2005). Total galaxy magnitudes and effective radii from Petrosian magnitudes and radii. The Astronomical Journal, 130(4), 1535; 11. Imen, F., & Anis, J. (2021). The moderating role of audit quality on the relationship between auditor reporting and earnings management: empirical evidence from Tunisia. EuroMed Journal of Business, 16(4), 416-430; 12. Kjærland, F., Haugdal, A. T., Søndergaard, A., & Vågslid, A. (2020). Corporate governance and earnings management in a Nordic perspective: Evidence from the Oslo stock exchange. Journal of Risk and Financial Management, 13(11), 256; 13. Levitt, A. (1998). The importance of high quality accounting standards. Accounting horizons, 12(1), 79; 14. Martini, J. T. (2015). The optimal focus of transfer prices: pre-tax profitability versus tax minimization. Review of Accounting Studies, 20, 866-898; 15. Piosik, A., & Genge, E. (2019). The influence of a company’s ownership structure on upward real earnings management. Sustainability, 12(1), 152; 16. Roychowdhury, S. (2006). Earnings management through real activities manipulation. Sloan School of Management, Massachusetts Institute of Technology; 17. Schipper, K. (1989). Commentary on earnings management. Accounting horizons, 3(4); 18. Teoh, S. H., Welch, I., & Wong, T. J. (1998). Earnings management and the underperformance of seasoned equity offerings. Journal of Financial economics, 50(1), 63-99; 19. Walker, M. (2013). How far can we trust earnings numbers? What research tells us about earnings management. Accounting and business research, 43(4), 445-481; 20. Widiasmara, A., Kusherawati, A., Cahyaningati, R., & Paramita, R. W. D. (2022). The Effect of Current Ratio, Debt to Equity Ratio, Return On Assets, and Net Profit Margin on Profit Growth. Assets: Jurnal Ilmiah Ilmu Akuntansi, Keuangan dan Pajak, 6(1), 8-15; 21. Zang, A. Y. (2012). Evidence on the trade-off between real activities manipulation and accrual - based earnings management. The accounting review, 87(2), 675-703. Tác giả: TS. Nguyễn Thị Thu Hiền PGS.TS Đặng Anh Tuấn Trường Đại học Công nghiệp Thành phố Hồ Chí Minh (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 01/2025)

Ngày 17/4/2024, Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 24/2024/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp có hiệu lực từ ngày 01/01/2025 và thay thế 04 thông tư hướng dẫn chế độ kế toán hiện hành là Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 về hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp, Thông tư số 108/2018/TT-BTC ngày 15/11/2018 về hướng dẫn kế toán quốc gia, Thông tư số 76/2019/TT-BTC ngày 05/11/2019 hướng dẫn kế toán tài sản kết cấu hạ tầng giao thông, thủy lợi và Thông tư số 79/2019/TT-BTC ngày 14/11/2019 về hướng dẫn Chế độ kế toán áp dụng cho ban quản lý dự án sử dụng vốn đầu tư công. Chế độ kế toán theo Thông tư 24/2024/TT-BTC có những quy định mới về sửa chữa số liệu kế toán, điều chỉnh hồi tố, áp dụng hồi tố, phi hồi tố, quy định các nguyên tắc kế toán đối với tài khoản trong đó có quy định nguyên tắc kế toán doanh thu trao đổi, doanh thu không trao đổi; hạch toán khấu hao, hao mòn tài sản cố định, hạch toán kinh phí giao tự chủ, kinh phí không giao tự chủ và dự phòng. Bài viết tập trung vào phân tích những thay đổi trên của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp và tác động của những thay đổi đó đến chất lượng thông tin kế toán. Từ khóa: Thông tư 24/2024/TT-BTC. Thông tư hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp ban hành theo Thông tư số 24/2024/TT-BTC (Thông tư 24) được xây dựng trên cơ sở chuẩn mực kế toán công, cụ thể 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 1 được ban hành theo Quyết định số 1676/QĐ-BTC công bố và Quyết định số 1366/QĐ-BTC công bố 6 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 2 và xây dựng phù hợp với Nghị định số 60/2021/NĐ-CP quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập, các cơ chế tài chính có liên quan. Những thay đổi này có ảnh hưởng đến chất lượng thông tin kế toán, cụ thể đến sự đầy đủ, rõ ràng, minh bạch và tin cậy của thông tin. Nội dung bài viết tập trung vào những thay đổi sau: Thứ nhất: Sửa chữa thông tin số liệu kế toán Sửa chữa thông tin số liệu sau ngày khóa sổ kế toán liên quan đến báo cáo tài chính được phân ra thành 2 giai đoạn, mỗi giai đoạn có những quy định cụ thể. Giai đoạn từ sau ngày khóa sổ kế toán đến trước ngày báo cáo tài chính được ký duyệt phát hành để nộp cho cơ quan có thẩm quyền hoặc công khai thì Thông tư 24 đã quy định về việc  điều chỉnh các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm có liên quan đến số liệu lập báo cáo tài chính, bao gồm sự kiện không phải điều chỉnh và sự kiện phải điều chỉnh vào thông tin, số liệu của kỳ kế toán đã khóa sổ. Đây là những quy định mới liên quan đến sửa chữa số liệu kế toán trên báo cáo tài chính sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Thông tư đã nêu, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm đơn vị phải điều chỉnh vào thông tin, số liệu của kỳ kế toán đã khóa sổ. Điều này cũng đồng nghĩa với việc những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không nằm trong các sự kiện phải điều chỉnh theo quy định thì không phải điều chỉnh số liệu. Các sự kiện phải điều chỉnh là những sự kiện cung cấp bằng chứng cho thấy các sự việc đã tồn tại trong năm báo cáo, trước khi kết thúc kỳ kế toán năm. Thông tư 24 đã đưa ra những quy định chi tiết, cụ thể liên quan đến sự kiện phải điều chỉnh và trên cơ sở của của chuẩn mực kế toán công số 14 “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm”. Những quy định ở Thông tư 24 là cơ sở để các đơn vị điều chỉnh số liệu để trình bày báo cáo tài chính đúng với thực tế và quy định, đảm bảo thông tin rõ ràng, minh bạch. Giai đoạn sau khi báo cáo tài chính năm đã được nộp cho cơ quan có thẩm quyền hoặc đã được công khai theo quy định: Trong giai đoạn này, nghiêm cấm tự ý thay đổi thông tin, số liệu trên báo cáo tài chính đã được nộp hoặc đã được công khai. Các sai sót nếu phải sửa chữa thì được sửa chữa trên sổ kế toán năm phát hiện sai sót. Thông tư quy định các trường hợp sửa chữa thông tin số liệu gồm phát hiện sai sót trọng yếu; thực hiện văn bản của cơ quan có thẩm quyền; thay đổi chính sách kế toán và thay đổi số liệu ước tính kế toán. Quy định mới về các phương pháp điều chỉnh, sửa chữa gồm điều chỉnh hồi tố, áp dụng hồi tố và áp dụng phi hồi tố. Cùng là hồi tố nhưng có 2 trường hợp là điều chỉnh hồi tố và áp dụng hồi tố. Điều chỉnh hồi tố áp dụng trong trường hợp phát hiện sai sót trọng yếu, thực hiện theo yêu cầu/kiến nghị của cơ quan nhà nước có thẩm quyền còn áp dụng hồi tố trong trường hợp thay đổi chính sách kế toán. Cả hai đều điều chỉnh số liệu trên báo cáo tài chính năm hiện tại và điều chỉnh số liệu cột đầu năm trên báo cáo tài chính. Còn áp dụng phi hồi tố được thực hiện trong trường hợp thay đổi ước tính kế toán. Áp dụng phi hồi tố ảnh hưởng đến số phát sinh trên sổ kế toán năm hiện tại. Những hướng dẫn mới về phương pháp điều chỉnh tác động đến tính đầy đủ, tin cậy của số liệu trình bày trên báo cáo tài chính. Thứ hai: Ghi nhận doanh thu, chi phí Thông tư 24 cũng đã làm rõ bản chất của doanh thu và chi phí. Các nguyên tắc ghi nhận doanh thu trao đổi và doanh thu không trao đổi được xây dựng phù hợp với chuẩn mực kế toán công Việt Nam số 09 và số 23. Doanh thu từ giao dịch trao đổi là các nguồn lực nhận được và phải bồi hoàn trực tiếp cho một bên khác một giá trị tương đương (hàng hóa, dịch vụ hoặc quyền sử dụng tài sản). Các điều kiện ghi nhận doanh thu bán sản phẩm hàng hóa, cung cấp dịch vụ được quy định để ghi nhận đúng các khoản doanh thu trao đổi. Doanh thu từ các giao dịch không trao đổi là các nguồn lực nhận được mà không phải bồi hoàn trực tiếp hoặc chỉ bồi hoàn danh nghĩa. Các quy định về doanh thu không trao đổi có điều kiện và không có điều kiện sẽ giúp cho đơn vị xác định được đúng thời điểm ghi nhận các khoản doanh thu có điều kiện, các khoản doanh thu không trao đổi không có điều kiện phản ánh kinh phí tự chủ được nhận. Các quy định về điều kiện ghi nhận doanh thu đảm bảo doanh thu được ghi nhận là chắc chắn thu được. Chi phí hoạt động tự chủ và hoạt động không giao tự chủ là những đối tượng kế toán mới được quy định. Chi phí hoạt động không giao tự chủ phản ánh các khoản chi phí phục vụ cho hoạt động không giao tự chủ tài chính, không được khoán chi (trừ chi phí hoạt động dịch vụ sự nghiệp công sử dụng ngân sách theo hình thức giao nhiệm vụ). Chi phí hoạt động giao tự chủ phản ánh các khoản chi phí phục vụ cho hoạt động giao tự chủ tài chính, được khoán chi (Bao gồm cả khoản phân phối từ kinh phí tiết kiệm được cuối kỳ để chi bổ sung thu nhập, khen thưởng, phúc lợi và trích lập các quỹ có tính chất phải trả...). Nghị định số 60/2021/NĐ-CP quy định về các khoản chi thường xuyên tự chủ và chi thường xuyên không giao tự chủ, Thông tư 24/2024/TT-BTC đã quy định về tài khoản sử dụng để phản ánh chi phí hoạt động giao tự chủ và chi phí hoạt động không giao tự chủ (trước đây chỉ sử dụng 1 tài khoản chi hoạt động để phản ánh). Cụ thể tài khoản 611 và tài khoản 612. Tài khoản 612 chỉ áp dụng đối với cơ quan nhà nước và các đơn vị khác không có hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ; dùng để phản ánh chi phí trong kỳ của các hoạt động mà đơn vị được giao tự chủ tài chính, được khoán chi. Việc tách ra hai tài khoản giúp cho đơn vị hạch toán rõ các khoản chi thường xuyên giao tự chủ và không giao tự chủ để lập đúng các chỉ tiêu trên báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động. Các khoản phân phối chênh lệch thu, chi cuối năm từ kinh phí được giao tự chủ, được khoán chi theo cơ chế tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập có tính chất phải trả như trích lập Quỹ bổ sung thu nhập, Quỹ khen thưởng, Quỹ phúc lợi, Quỹ dự phòng ổn định thu nhập và quỹ khác có tính chất phải trả có những thay đổi về hạch toán và bản chất các khoản này. Đây là các khoản được phản ánh vào tài khoản các quỹ phải trả, phán ánh nghĩa vụ phải trả của đơn vị sự nghiệp, việc thay đổi phản ánh đúng bản chất của các quỹ khen thưởng, quỹ phúc lợi, quỹ dự phòng ổn định thu nhập và được hạch toán vào chi phí của đơn vị. Đối với đơn vị sự nghiệp công lập và đơn vị khác có hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ thì những khoản này đơn vị phải hạch toán là chi phí trong năm trên Tài khoản 642. Nếu đơn vị sự nghiệp công lập không có hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ thì những khoản này được hạch toán vào chi phí giao tự chủ - Tài khoản 612. Thứ ba: Hạch toán hao mòn và khấu hao tài sản cố định Hạch toán hao mòn và khấu hao tài sản cố định đã giảm bớt sự phức tạp nên đảm bảo được sự tin cậy của thông tin về hao mòn, khấu hao và giá trị còn lại của tài sản cố định. Hạch toán hao mòn không phụ thuộc vào việc tài sản được đầu tư từ nguồn nào (Trừ trường hợp tài sản cố định được đầu tư từ quỹ phúc lợi).  Căn cứ vào số hao mòn được tính, kế toán ghi: Nợ TK 611, 612… Có TK 214 Sự thay đổi về hạch toán này cũng dẫn tới sự thay đổi trong trình bày chỉ tiêu điều chỉnh kết quả hoạt động do chi phí ghi nhận năm nay nhưng doanh thu đã ghi nhận năm trước trên báo cáo kết quả hoạt động. Một trong số những khoản điều chỉnh là nguồn thặng dư không được phân phối để bù đắp chi phí hao mòn tài sản cố định mua từ năm trước, số tiền điều chỉnh là tổng giá trị khoản hao mòn tài sản cố định đối với tài sản cố định đã hình thành từ năm trước. Những tài sản cố định đã hình thành năm trước thì kế toán ghi tăng doanh thu từ kinh phí ngân sách nhà nước cấp từ năm trước, tuy nhiên những năm sau việc tính hao mòn tài sản cố định làm tăng chi phí mà không có việc tăng doanh thu tương ứng (vì doanh thu được ghi tăng vào năm mua), chính vì thế, việc điều chỉnh thông tin hao mòn tài sản cố định sẽ phản ánh đúng kết quả hoạt động của đơn vị trong kỳ. Thứ tư: Đơn vị kế toán, đơn vị hạch toán phụ thuộc và đầu mối chi tiêu Thông tư quy định cụ thể về đơn vị kế toán, đơn vị hạch toán phụ thuộc và đầu mối chi tiêu. Đơn vị kế toán là đơn vị có các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh, mở sổ kế toán, hạch toán kế toán và lập báo cáo tài chính theo quy định của Thông tư. Tùy theo quy mô tổ chức bộ máy và tính chất hoạt động, đơn vị kế toán có thể tổ chức các đơn vị hạch toán phụ thuộc, đầu mối chi tiêu trực thuộc đơn vị đảm bảo nguyên tắc tinh gọn, hiệu quả. Đơn vị hạch toán phụ thuộc là đơn vị cấp dưới của đơn vị kế toán, được thực hiện một số công việc kế toán nhất định theo sự phân công của đơn vị kế toán, cuối kỳ phải cung cấp thông tin, số liệu cho đơn vị kế toán lập báo cáo tài chính theo quy định tại Thông tư này. Các đơn vị hạch toán phụ thuộc với nhau sử dụng tài khoản 336 - Phải trả nội bộ, tài khoản 136 - Phải thu nội bộ. Việc bù trừ khoản phải thu và phải trả nội bộ được thực hiện vào cuối kỳ nhằm hợp nhất số liệu giữa đơn vị kế toán và đơn vị hạch toán phụ thuộc, bút toán bù trừ để khử giao dịch nội bộ nhằm bù trừ các khoản phải trả nội bộ với khoản phải thu nội bộ của cùng một đối tượng phục vụ lập báo cáo tài chính. Đầu mối chi tiêu là đơn vị cấp dưới của đơn vị kế toán, không thực hiện công việc kế toán. Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh tại đầu mối chi tiêu đều phải được hạch toán, ghi sổ kế toán tập trung tại đơn vị kế toán. Việc lập và luân chuyển chứng từ kế toán của đầu mối chi tiêu thực hiện theo hướng dẫn của đơn vị kế toán. Đầu mối chi tiêu không hạch toán riêng, không ghi sổ kế toán riêng nên không sử dụng tài khoản kế toán nào để hạch toán với đơn vị kế toán. Những hướng dẫn về cách hạch toán ở đơn vị kế toán, đơn vị hạch toán phụ thuộc và đầu mối chi tiêu giúp đơn vị sự nghiệp tổ chức công tác kế toán đầy đủ, đúng quy định, hạch toán bù trừ để lập đúng các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính ở đơn vị kế toán. Thứ năm: Dự phòng tổn thất tài sản và dự phòng phải trả Dự phòng tổn thất tài sản là đối tượng kế toán mới được quy định của Thông tư 24/2024/TT-BTC. Đây là khoản dự phòng được trích lập nếu cơ chế tài chính của đơn vị sự nghiệp quy định. Khoản dự phòng được trích lập cho phần giá trị tài sản bị tổn thất khi có bằng chứng tin cậy về giá trị thực tế của tài sản này bị giảm xuống thấp hơn so với giá trị ghi sổ tại thời điểm xem xét trích lập. Bản chất của lập dự phòng tổn thất tài sản là dự tính phần tài sản bị tổn thất do giảm giá trị vào chi phí và lập dự phòng để phản ánh đúng giá trị của tài sản tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Các khoản dự phòng có thể được trích lập gồm dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng tổn thất đầu tư. Các khoản dự phòng trên báo cáo tài chính sẽ được trình bày dưới dạng số âm, tổng giá trị tài sản tính được của đơn vị sẽ trừ đi khoản dự phòng. Nếu trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho thì giá trị hàng tồn kho sẽ phản ánh theo giá thực tế của hàng tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Điều này cũng đồng nghĩa với việc giá trị tài sản phản ánh đúng thực tế, không vượt cao so với giá thị trường. Ngoài các khoản dự phòng tổn thất tài sản thì Thông tư 24 cũng đưa ra quy định về lập dự phòng phải trả. Dự phòng phải trả là nghĩa vụ nợ hiện tại của đơn vị nhưng chưa xác định được thời gian thanh toán cụ thể hoặc chưa xác định được chắc chắn số tiền sẽ phải trả. Dự phòng phải trả được ghi nhận khi đơn vị có nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ, có khả năng chắc chắn về sự giảm sút về nguồn lực để thanh toán các nghĩa vụ đó và có thể ước tính một cách đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ. Dự phòng phải trả gồm có dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích mà đơn vị dự tính có thể thu được từ hợp đồng đó; dự phòng bảo hành sản phẩm; dự phòng phải trả khác phát sinh từ những khoản phải trả đã tồn tại nghĩa vụ tại ngày khóa sổ kế toán để lập báo cáo tài chính. Dự phòng phải trả được sử dụng để bù đắp cho các chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được trích lập ngay từ ban đầu, không bù đắp cho chi phí của khoản khác không liên quan đến khoản dự phòng đã được trích lập từ ban đầu. Dự phòng phải trả được trích lập là khoản nợ chưa xác định được thời gian thanh toán cụ thể hoặc chưa xác định được chắc chắn số tiền sẽ phải trả nhưng đây là khoản nợ phản ánh nghĩa vụ nợ hiện tại của đơn vị, giúp đánh giá đầy đủ được nghĩa vụ thanh toán. Bài viết đã tổng hợp những điểm thay đổi của chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp và phân tích tác động của những thay đổi đó đến chất lượng thông tin kế toán. Những thay đổi được xây dựng phù hợp với những quy định của chuẩn mực kế toán công, Nghị định về cơ chế tự chủ tài chính ở đơn vị sự nghiệp công lập. Thay đổi về ghi nhận doanh thu, về chi phí giao tự chủ, chi phí không giao tự chủ, điều chỉnh số liệu, đơn vị hạch toán phụ thuộc, đầu mối chi tiêu và dự phòng ảnh hưởng đến sự đầy đủ, tin cậy, rõ ràng và minh bạch của thông tin trên báo cáo tài chính và báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động. Nội dung bài viết giúp nhận diện rõ hơn lý do thay đổi và áp dụng đúng các quy định mới trong hạch toán các nghiệp vụ, tổ chức công tác kế toán và xử lý thông tin, số liệu kế toán ở đơn vị sự nghiệp. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Bộ Tài chính, 2017, Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 Hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp; 2. Bộ Tài chính, 2024, Thông tư số 24/2024/TT-BTC ngày 17/04/2024 Hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp; 3. Bộ Tài chính, 2021, Quyết định số 1676/2021/QĐ-BTC ngày 01/9/2021 công bố 5 chuẩn mực kế toán công đợt 1; 4. Bộ Tài chính, 2022, Quyết định số 1366/2022/QĐ-BTC ngày 06/7/2022 công bố 6 chuẩn mực kế toán công đợt 2; 5. Chính phủ, 2021, Nghị định 60/2021/NĐ-CP ngày 21/6/2021 quy định cơ chế tự chủ tài chính đơn vị sự nghiệp công lập. Tác giả: 1. TS Lê Doãn Hoài, Ủy ban Kiểm tra Trung ương 2. TS Đặng Thúy Anh, Trường Đại học Vinh 3. TS Hồ Mỹ Hạnh, Trường Đại học Vinh (Theo Tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán, tháng 10/2024)

Bản chất cuộc Cách mạng công nghiệp 4.0 là cuộc cách mạng số, chuyển đổi số để chuyển hóa toàn bộ thế giới thực (thế giới vật lý) thành thế giới số (thế giới ảo), hay nói cách khác, mọi thực thể của thế giới thực đều có phiên bản thế giới số và dùng thế giới số này để điều hành trở lại thế giới thực từ đó làm cho công tác quản trị kinh tế - xã hội từ sản xuất đến tiêu dùng hiệu quả hơn, tốt hơn và thông minh hơn. Ý tưởng bao trùm của cuộc Cách mạng công nghiệp 4.0 là kết nối, hợp tác và chia sẻ. Vì vậy, phải tăng cường hợp tác giữa các cơ quan Chính phủ với nhau; giữa Chính phủ với doanh nghiệp, người dân; giữa người dân với nhau; giữa các đơn vị trong cùng một ngành, một địa phương, giữa trong nước với ngoài nước. Việt Nam không thể đứng ngoài cuộc cách mạng này. Chúng ta không chỉ giải quyết những “bài toán” của nội bộ đơn vị, quốc gia mình mà còn có trách nhiệm trước những vấn đề chung của thế giới. Chuyển đổi số là cuộc chuyển đổi toàn diện từ không gian thực lên không gian số, cho phép đưa toàn bộ hoạt động lên không gian số. Cuộc dịch chuyển này diễn ra với tốc độ nhanh chóng theo ba trụ cột: Chính phủ số, kinh tế số và xã hội số = xã hội thông minh. 1. Kinh tế số và Chính phủ số 1.1. Kinh tế số Nền kinh tế số (digital economy) là nền kinh tế mà các mô hình tổ chức và phương thức hoạt động của nó dựa trên ứng dụng công nghệ số, được ứng dụng từ trong quá trình sản xuất, phân phối đến tiêu dùng. Công nghệ số bao gồm các công cụ chính của Cách mạng công nghiệp 4.0 như: Cloud Computing (điện toán đám mây), Big data (dữ liệu lớn), IoT (Internet kết nối vạn vật), AI (trí tuệ nhân tạo), Robot, Blockchain (công nghệ chuỗi khối)... Kinh tế số với những đặc trưng như: i) Được tập hợp trong 3 quá trình xử lý chính đan xen với nhau, bao gồm: xử lý vật liệu, xử lý năng lượng và xử lý thông tin. Trong đó, xử lý thông tin đóng vai trò quan trọng nhất và cũng là lĩnh vực dễ số hóa nhất; ii) Tính kết nối/siêu kết nối giữa các chủ thể và chu trình kinh tế nhờ vào các thành tựu của công nghệ thông tin và IoT giúp kết nối hóa các nguồn lực, lược bỏ nhiều khâu trung gian và tăng cơ hội tiếp cận chuỗi giá trị toàn cầu. Kinh tế số không chỉ tạo ra quy mô và tốc độ tăng trưởng cho các nền kinh tế, mà còn làm các nền kinh tế thay đổi trên 2 bình diện: (i) Phương thức sản xuất (nguồn lực, hạ tầng, cách thức vận hành sản xuất kinh doanh); (ii) Cơ cấu kinh tế. Trong đó, đáng chú ý là bên cạnh các nguồn lực truyền thống xuất hiện nguồn lực phát triển mới là tài nguyên số, của cải số. Thực tế cho thấy, kinh tế số giúp tăng trưởng bền vững hơn, xanh hơn bởi công nghệ số sẽ mang lại những giải pháp tốt, hiệu quả hơn đối với việc sử dụng tài nguyên, xử lý các vấn đề ô nhiễm môi trường… Phát triển kinh tế số là sử dụng công nghệ số và dữ liệu để tạo ra những mô hình kinh doanh mới, tạo ra sản phẩm, dịch vụ số hoặc hỗ trợ cung cấp dịch vụ số cho doanh nghiệp, với sự hội tụ của các công nghệ mới trong Cách mạng công nghiệp 4.0. Trong nền kinh tế số, các doanh nghiệp sẽ đổi mới quy trình sản xuất, kinh doanh sang mô hình theo hệ sinh thái, liên kết từ khâu sản xuất, thương mại đến sử dụng... và góp phần tăng năng suất lao động. Cuộc Cách mạng công nghiệp 4.0 đã tạo ra và chấp nhận các mô hình kinh doanh mới, các công nghệ mới để thay đổi nền kinh tế như Fintech (công nghệ tài chính), EdTech (công nghệ giáo dục), healthtech (công nghệ y tế), Ad Tech (công nghệ quảng cáo), AgriTech (công nghệ nông nghiệp), Cultech (công nghệ văn hóa)… X.Tech. Các X.Tech này, thường là sự sáng tạo mang tính phá hủy cái cũ để tạo ra cái mới tốt hơn, rẻ hơn thông minh hơn. Công nghệ số cho phép mọi giao dịch thông qua IoT, Fintech và dữ liệu lớn do đó công tác quản lý, điều hành, kiểm tra, kiểm toán, giám sát nền kinh tế phải thay đổi và thích ứng với công nghệ số. Các thành phần kinh tế số bao gồm các thành phần ẩn và thành phần hiện: - Các thành phần kinh tế số ẩn bao gồm cơ sở hạ tầng công nghệ thông tin kèm theo như phần cứng, phần mềm, hệ thống mạng… - Các thành phần kinh tế số hiện bao gồm kinh doanh trực tuyến (e-business) và thương mại điện tử (e-commerce). Bức tranh đan xen giữa kinh tế số và kinh tế truyền thống càng ngày trở nên rõ nét hơn. Kinh tế số không đơn thuần là chuyển dịch từ kinh doanh trực tiếp mặt đối mặt (face to face) sang trực tuyến (online). Kinh tế số là chuyển hóa mọi mặt đời sống kinh tế từ tương tác đến các giao dịch và nó thúc đẩy sự sáng tạo trong nền kinh tế từ sản xuất đến tiêu dùng, đặc biệt tác động đến hệ thống ngân hàng ở những điểm sau đây: - Mô hình ngân hàng số hoạt động dựa trên nền tảng công nghệ thông tin thông qua các thiết bị số kết nối với các phần mềm máy tính qua mạng Internet trên thực tế đã, đang và sẽ làm thay đổi toàn bộ cấu trúc hệ thống ngân hàng và cung cấp nhiều dịch vụ hiện đại của hệ thống ngân hàng. - Những sản phẩm dịch vụ tài chính mới như M-POS, internet banking, mobile banking, công nghệ thẻ chip, ví điện tử… ngày càng phát triển mạnh, tạo thuận lợi cho người dân trong việc sử dụng dịch vụ ngân hàng hiện đại và tiết kiệm chi phí giao dịch phi văn phòng tiến tới chi phí giao dịch bằng 0. - Cách mạng công nghiệp 4.0 sẽ làm thay đổi hoàn toàn kênh phân phối và các sản phẩm dịch vụ ngân hàng truyền thống và trải nghiệm khách hàng đang dần trở thành xu hướng vượt trội. - Smartphone đã thay đổi cách con người giao tiếp và tương tác, kéo theo sự thay đổi trong kênh phân phối, mạng lưới bán hàng và cách thiết kế sản phẩm dịch vụ của các ngân hàng. Kênh bán hàng qua Internet, mobile banking, tablet banking, mạng xã hội, phát triển ngân hàng kỹ thuật số, giao dịch không giấy tờ là xu thế phát triển mạnh mẽ. Đặc biệt, việc sử dụng các công nghệ như giao tiếp qua web (web-chat) và Skype ngày càng nhiều hơn. - Cách mạng công nghiệp 4.0 cũng sẽ tạo ra những bước tiến mới trong thay đổi cách giao tiếp và xử lý nghiệp vụ thông qua tương tác và giao tiếp điện tử. - Robot sẽ đảm nhiệm việc quản lý danh mục rủi ro, quản lý khách hàng, quản lý cơ sở dữ liệu, danh mục đầu tư... Do đó, nếu kinh tế Việt Nam làm chủ được các công nghệ này, thì không những tăng chất lượng và hiệu quả hoạt động kiểm toán mà còn tăng năng suất lao động lên nhiều lần. 1.2. Chính phủ số Để quản lý kinh tế số phải xây dựng Chính phủ số tương thích với nó. Chính phủ số là Chính phủ hoạt động an toàn trên môi trường số, có mô hình được vận hành hoàn toàn dựa trên dữ liệu và công nghệ số, nhằm cung cấp dịch vụ chất lượng hơn, đưa ra quyết định kịp thời hơn, ban hành chính sách tốt hơn, sử dụng nguồn lực tối ưu hơn, kiến tạo, dẫn dắt chuyển đổi số quốc gia, đồng thời giải quyết hiệu quả các vấn đề lớn trong sự phát triển, quản lý kinh tế - xã hội. Chính phủ số là Chính phủ quản lý kinh tế - xã hội hoàn toàn dựa trên dữ liệu số và công nghệ số, nhằm cung cấp dịch vụ công nhanh hơn, chất lượng hơn và hiệu quả hơn. Đặc điểm của Chính phủ số Thước đo chính của Chính phủ số là số lượng dịch vụ hành chính công giảm, số lượng dịch vụ công mới, sáng tạo phục vụ xã hội tăng lên nhờ công nghệ và dữ liệu số. Chính phủ điện tử là tin học hóa các quy trình hiện có, còn Chính phủ số là cung cấp các dịch vụ mới theo nhu cầu người dân và doanh nghiệp. Khác biệt cốt lõi của Chính phủ số, đó là sử dụng dữ liệu để ra quyết định và coi dữ liệu như là một loại tài nguyên mới, đó là chuyển đổi về cách thức ra quyết định của cơ quan chính quyền dựa trên các báo cáo bản giấy sang dựa trên dữ liệu phân tích, định lượng và tổng hợp từ nhiều nguồn dữ liệu khác nhau nhờ AI. Đó là sự kết nối và chia sẻ dữ liệu của các cơ quan nhà nước để người dân chỉ cần cung cấp thông tin một lần cho cơ quan nhà nước. Các doanh nghiệp cộng đồng có thể sử dụng dữ liệu này để cung cấp thêm các dịch vụ mới. Hiểu một cách đơn giản, Chính phủ điện tử thì chủ yếu là sử dụng công nghệ thông tin. Còn Chính phủ số thì sử dụng công nghệ số, đặc biệt là công nghệ của cuộc Cách mạng công nghiệp 4.0. Thực chất, Chính phủ số là Chính phủ điện tử nhưng có thêm “4 Có”, bao gồm: Có toàn bộ hoạt động an toàn trên môi trường số, Có khả năng cung cấp dịch vụ mới nhanh chóng, Có khả năng sử dụng nguồn lực tối ưu và Có khả năng kiến tạo phát triển, dẫn dắt chuyển đổi số quốc gia, giải quyết hiệu quả những vấn đề lớn trong phát triển và quản lý kinh tế - xã hội. 2. Những cơ hội, thuận lợi và thách thức đối với Kiểm toán nhà nước trong kinh tế số và Chính phủ số 2.1. Những cơ hội và thuận lợi Tháng 9/2019, Bộ Chính trị đã ban hành Nghị quyết số 52-NQ/TW đặt mục tiêu đến năm 2025, nền kinh tế số Việt Nam sẽ đạt 20% GDP, phát triển được một cộng đồng doanh nghiệp công nghệ số Việt Nam lớn mạnh. Ngày 03/6/2020, Thủ tướng Chính phủ đã ký ban hành Quyết định số 749/QĐ-TTg phê duyệt “Chương trình Chuyển đổi số quốc gia đến năm 2025, định hướng đến năm 2030” với mục tiêu Việt Nam thuộc nhóm 50 nước dẫn đầu về Chính phủ điện tử, liên quan đến phát triển kinh tế số, nâng cao năng lực cạnh tranh của nền kinh tế, mục tiêu đến năm 2025 là kinh tế số chiếm 20% GDP; tỷ trọng kinh tế số trong từng ngành, lĩnh vực đạt tối thiểu 10%; đến năm 2030, kinh tế số chiếm 30% GDP. Chính phủ số, kinh tế số và xã hội số tiến tới xã hội thông minh là xu thế tất yếu của thế giới nói chung trong đó có Việt Nam. Do đó, đòi hỏi Kiểm toán nhà nước cũng phải thay đổi phương thức kiểm toán truyền thống dựa trên văn bản giấy tờ sang kiểm toán trong môi trường số, kiểm toán trực tuyến. Đây vừa là cơ hội và cũng chính là thách thức đối với Kiểm toán nhà nước, đòi hỏi Kiểm toán nhà nước phải nỗ lực xây dựng lộ trình chuyển đổi số phù hợp để thích ứng kịp thời với xu hướng này, nếu không nói là phải tiên phong đi trước. Cùng với Cách mạng công nghiệp 4.0 sẽ thay đổi cơ bản phương thức thực hiện các công việc kế toán - kiểm toán hiện nay bằng việc áp dụng chứng từ điện tử, các phần mềm tổng hợp, xử lý dữ liệu, ghi sổ kế toán cũng như cho phép thực hiện các phương thức kiểm toán trong môi trường tin học hóa. Những người làm công tác tài chính - kế toán sẽ không còn mất quá nhiều công sức trong việc phân loại chứng từ, xử lý từng nghiệp vụ kinh tế riêng lẻ, ghi các loại sổ kế toán mà vấn đề quan trọng hơn là cần phải quan tâm đến việc trình bày báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS. Cách mạng công nghiệp 4.0 đưa đến những thay đổi to lớn đến công tác kế toán do đó lĩnh vực kiểm toán cũng phải thay đổi tương ứng. Hiện nay, nhiều phần mềm 4.0 đã được áp dụng rộng rãi và hiệu quả trong quá trình kiểm toán tại các công ty kiểm toán Big4 và một số công ty kiểm toán là thành viên của các hãng kiểm toán quốc tế trong lập hồ sơ và thực hiện các thủ tục kiểm toán. Học máy là sự giao thoa giữa thống kê cổ điển với khoa học máy tính. Một mục tiêu quan trọng của ngành học máy là làm sao để máy tính thông minh hơn, có khả năng học hỏi và hình thành tri thức một cách tự động từ kinh nghiệm và trở nên hữu ích hơn trong giao tiếp với con người. Học máy có một vai trò quan trọng với mọi Chính phủ trên toàn cầu, trong việc phân tích và dự báo dữ liệu thông tin quốc gia, từ kinh tế - xã hội, quốc phòng - an ninh tới y tế, văn hóa - giáo dục, môi trường… Kiểm toán nhà nước có cơ hội sử dụng nguồn dữ liệu mở vô tận này trong hoạt động kiểm toán thông qua học máy. Dữ liệu luôn được thu thập liên tục bằng rất nhiều phương tiện trong từng giây. Những bộ dữ liệu quý giá này sẽ được xử lý bởi hệ thống học máy và trí tuệ nhân tạo. Thông tin sau khi xử lý, phân tích chính xác và đưa ra những chỉ báo hiệu quả những kết luận chính xác đáng tin cậy sẽ mang lại rất nhiều giá trị và lợi thế cho Kiểm toán nhà nước nói riêng và quốc gia đó nói chung. Bởi vậy, Kiểm toán nhà nước phải kết nối được với các đối tượng kiểm toán. Nhiều cơ quan quản lý nhà nước đã kết nối tới các đối tượng quản lý, đã có công cụ giám sát thì kiểm toán chỉ cần kết nối tới các đơn vị quản lý nhà nước này là được. Chuyển đổi số thì sẽ làm được việc kiểm toán online, toàn diện. Kiểm toán trên môi trường số thì phải dùng công nghệ số. Kiểm toán nhà nước vì thế mà phải dùng công nghệ 4.0 nhiều hơn. Các dữ liệu tài chính xử lý qua học máy sẽ giúp kiểm toán viên dự báo các dữ liệu tương lai và từ đó, nắm được quy luật vận động của dòng tiền, xử lý số liệu báo cáo tài chính sẽ phát hiện được những điều bất thường không đảm bảo tính logic để hướng kiểm toán viên chú ý vào những điểm rủi ro có tính trọng yếu. Blockchain Blockchain là một cơ sở dữ liệu phân cấp lưu trữ thông tin trong các khối (block) thông tin được liên kết chuỗi (chain) với nhau bằng mã hóa và mở rộng theo thời gian. Mỗi khối thông tin đều chứa thông tin về thời gian khởi tạo và được liên kết tới khối trước đó, kèm một mã thời gian và dữ liệu giao dịch. Blockchain được thiết kế để chống lại việc thay đổi của dữ liệu: Một khi dữ liệu đã được mạng lưới chấp nhận thì sẽ không có cách nào thay đổi được nó. Blockchain được đảm bảo nhờ cách thiết kế sử dụng hệ thống tính toán phân cấp với khả năng chịu lỗi byzantine cao (lỗi byzantine xảy ra khi một hoặc nhiều thành phần của hệ thống không hoạt động chính xác hoặc có ý đồ gian lận bằng cách gửi thông tin sai lệch cho các thành phần khác trong mạng lưới). Vì vậy, sự đồng thuận phân cấp có thể đạt được nhờ blockchain. Do đó, blockchain phù hợp để ghi lại những sự kiện, hồ sơ y tế, xử lý giao dịch, công chứng, danh tính và chứng minh nguồn gốc. Việc này có tiềm năng giúp xóa bỏ các hậu quả lớn khi dữ liệu bị thay đổi trong bối cảnh thương mại toàn cầu nói chung và hoạt động kiểm toán nói riêng, bởi bằng chứng kiểm toán là vô cùng quan trọng. Blockchain được xem như “sổ cái kỹ thuật” lưu trữ toàn bộ thông tin, giao dịch và đều được mã hóa. Và điều rất hay bởi nó là cuốn sổ cái mở và vô hạn. Đó là bất cứ người nào nằm trong mạng ngang hàng đều có thể xem thông tin tuy nhiên không ai có thể thay đổi thông tin đã được mã hóa đã được đưa vào các khối. Sử dụng blockchain là để lưu trữ và xác nhận việc trao đổi đồng tiền thuật toán hay còn gọi là tiền ảo. Kiểm toán viên khi làm chủ được công nghệ blockchain sẽ sở hữu một kho dữ liệu khổng lồ tin cậy và chính xác để làm bằng chứng kiểm toán vô cùng thuyết phục. Nhờ có hệ thống mạng không dây, công nghệ số hóa cùng các ứng dụng, thiết bị tiên tiến giúp thu thập, xử lý thông tin là công cụ đắc lực cho Kiểm toán viên nhà nước có cơ hội học hỏi, tiếp cận và thực hiện công việc mà không bị giới hạn bởi khoảng cách địa lý. Kiểm toán viên nhà nước sẽ không tốn quá nhiều thời gian và công sức cho việc xử lý, phân loại các chứng từ để chú trọng vào việc trình bày và phân tích báo cáo tài chính theo chuẩn mực và kiểm toán viên đọc và phân tích báo cáo tài chính. Vì vậy, các Kiểm toán viên nhà nước không những cần có kiến thức về tài chính kế toán mà cần phải am hiểu và sử dụng thành thạo các công nghệ của Cách mạng công nghiệp 4.0. 2.2. Thách thức Có thể khái quát hiện nay Kiểm toán nhà nước và Kiểm toán viên nhà nước có 3 thách thức lớn bao gồm (i) thách thức về chuyên môn, nghiệp vụ, đặc điểm nghề nghiệp; (ii) thách thức về đạo đức nghề nghiệp, văn hóa ứng xử và bản lĩnh nghề nghiệp; (iii) và thách thức trước cuộc Cách mạng công nghiệp 4.0, quá trình chuyển đổi số trong đó có kinh tế số và Chính phủ số. Hệ thống pháp luật đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện, do đó có những mâu thuẫn, chồng chéo, có những điều luật không phải lúc nào cũng tường minh gây khó khăn cho Kiểm toán viên nhà nước khi áp dụng. Thiếu hiểu biết pháp luật toàn diện, hiểu không đầy đủ, không cặn kẽ cũng có thể khiến chính mình trở thành người phạm tội. Cho nên, ai hợp, ai có duyên, ai thấy cái hay của nghề kiểm toán, như làm nghề bác sỹ khám bệnh cứu người phòng tránh bệnh tật, để cho cơ thể phát triển lành mạnh, thì mới có thể ở lại với ngành này. Nghề này yêu cầu “Công minh, chính trực, nghệ tinh, tâm sáng”. Những người làm nghề kiểm toán phải rất am hiểu pháp luật và giỏi nghề kiểm toán, lĩnh vực mình kiểm toán. Bởi theo lẽ thường, muốn phán xét người khác trước hết mình phải đủ tư cách và giỏi về chuyên môn. Chỉ có như vậy, những kiến nghị kiểm toán mới có lý, có tình, mới làm cho khách thể được kiểm toán tâm phục, khẩu phục, và cũng vì thế mà họ mới thành tâm sửa lỗi, mới biết ơn Kiểm toán nhà nước đã chỉ ra cho họ thấy sai mà sửa. Phải phấn đấu làm sao để khách thể kiểm toán khi chưa tiếp xúc với Kiểm toán nhà nước nói chung và Kiểm toán viên nhà nước nói riêng người ta còn có tâm lý “ngại”, khi tiếp xúc rồi người ta cảm thấy “khoái” và đến lúc chia tay người ta mong ngày được gặp lại. Kiểm toán nhà nước phải góp phần hoàn thiện thể chế và hệ thống pháp luật. Hệ thống pháp luật của chúng ta vẫn đang tiếp tục hoàn thiện, nhiều cái chưa theo kịp cuộc sống. Mỗi cuộc kiểm toán, phải luôn xem hệ thống pháp luật khi áp dụng vào cuộc sống có tồn tại gì, có bất cập gì không hay còn kẽ hở nào không. Và trong kiến nghị kiểm toán, ngoài việc kiến nghị xử lý tài chính, quan trọng hơn là những kiến nghị sửa đổi, hoàn thiện thậm chí bãi bỏ những cơ chế, quy định, những quy phạm pháp luật trái Hiến pháp, trái luật, chồng chéo, mâu thuẫn, hay kẽ hở cản trở sự phát triển kinh tế - xã hội làm thất thoát, lãng phí ngân sách nhà nước. Đó là đóng góp lớn nhất, quan trọng nhất và có ý nghĩa nhất của Kiểm toán nhà nước, Kiểm toán viên nhà nước qua đó giúp chúng ta giữ được “của” và cũng giữ được “người”, làm cho cuộc sống tốt đẹp hơn và nhân văn hơn. Kiểm toán nhà nước cần phải tập trung vào các vấn đề nóng, tham nhũng, lãng phí, thất thoát, tiêu cực của nền kinh tế gây bức xúc cho xã hội. Nghĩa là kiểm toán phải làm những việc khó, không phải chỉ làm cái dễ sẽ được Đảng, Nhà nước và Nhân dân đánh giá cao và ghi nhận. Do đó, Kiểm toán nhà nước phải tăng cường thực hiện nhiều cuộc kiểm toán hoạt động hơn, trên cơ sở ứng dụng những thành quả của Cách mạng công nghiệp 4.0. Do đó, một thách thức lớn đối với Kiểm toán nhà nước nói chung và Kiểm toán viên nhà nước nói riêng là phải làm chủ được các công nghệ của Cách mạng công nghiệp 4.0 mới hoàn thành tốt nhiệm vụ trong bối cảnh kinh tế số và Chính phủ số. Công việc việc kiểm toán ngày càng nhiều, biên chế không được tăng, thậm chí yêu cầu ngày càng tinh gọn. Vậy Kiểm toán nhà nước phải làm thế nào? Phải sử dụng công nghệ nhiều hơn, phải tự động hóa một số khâu tiến tới tự động hóa hoàn toàn bằng công nghệ số, phải biết cách tìm ra nhanh nhất cái cốt lõi, cái bản chất của các sự việc và hiện tượng. Cách mạng công nghiệp 4.0 sẽ cung cấp cho Kiểm toán nhà nước nhiều công cụ hữu ích đặc biệt là trợ lý ảo (AI chatbot) để hỗ trợ trong công tác chuyên môn; xây dựng cơ sở dữ liệu về các cuộc kiểm toán chuẩn, để làm tiền lệ như “án lệ” bên tòa án. Con người chúng ta không có cách nào đua được với người máy về năng suất lao động, thời gian làm việc và độ chính xác. Các tri thức của kiểm toán phải được chắt lọc qua các cuộc kiểm toán hằng quý, hằng năm và đưa vào hệ thống tri thức của Kiểm toán nhà nước, mà biểu hiện của nó là các mẫu thông tin, dữ liệu dưới dạng số hóa. Kiểm toán mỗi năm phải hệ thống hóa lại những phát hiện mới, tri thức mới, lập trình tri thức này vào nền tảng làm việc số, tự động hóa, dùng công nghệ hỗ trợ, để tiến hành kiểm toán bằng các phần mềm, có như vậy mới làm tăng năng suất lao động. Việc chuyển đổi sang Chính phủ số là chuyển các hoạt động thanh tra, kiểm tra, kiểm toán của cơ quan nhà nước lên môi trường số. Nếu như trước đây, việc kiểm tra, kiểm toán được thực hiện trực tiếp tại các đơn vị, doanh nghiệp theo cách truyền thống, thì bây giờ, với Chính phủ số, các cơ quan chức năng sẽ thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trực tuyến thông qua hệ thống thông tin và cơ sở dữ liệu đã kết nối mà không cần đến cơ quan, đơn vị được kiểm toán. Mục tiêu đến năm 2025 là có 50% hoạt động kiểm tra của cơ quan nhà nước được thực hiện từ xa trên môi trường số. Và công tác kiểm toán cũng không phải là ngoại lệ, đây quả thực là một thách thức lớn đối với Kiểm toán nhà nước. Với sự tiến bộ vượt bậc của Cách mạng công nghiệp 4.0 đã tạo ra những thách thức đối với Kiểm toán nhà nước đó là: Nền kinh tế số; Chính phủ số; big data; đồng tiền ảo; robot với trí tuệ nhân tạo có thể thay thế công việc của kiểm toán viên; tác động của Cách mạng công nghiệp 4.0 đến khách thể kiểm toán... Muốn kiểm toán trong môi trường công nghệ số, các thách thức lớn mà Kiểm toán nhà nước phải đối mặt là: hoàn thành số hóa dữ liệu; xây dựng và làm chủ hạ tầng số; đảm bảo an ninh an toàn mạng và bảo mật thông tin dữ liệu kiểm toán và có Kiểm toán viên nhà nước 4.0… 3. Các giải pháp để Kiểm toán nhà nước thích ứng với kinh tế số và Chính phủ số Thứ nhất, xây dựng và làm chủ hạ tầng số. Xây dựng hạ tầng kỹ thuật số, để kết nối và chia sẻ dữ liệu đóng vai trò quyết định trong chuyển đổi số của Kiểm toán nhà nước. Để đáp ứng nhu cầu phát triển, hạ tầng viễn thông sẽ chuyển dịch thành hạ tầng kỹ thuật số bao gồm hạ tầng viễn thông và điện toán đám mây, để ứng dụng hiệu quả các công nghệ số vào hoạt động của Kiểm toán nhà nước. Điều này đòi hỏi nguồn lực tài chính lớn, sự đồng bộ về quy hoạch, đầu tư để đảm bảo tính đồng bộ và tương thích do sự đa dạng và phức tạp giữa các hệ thống hiện có và quy trình hành chính của Kiểm toán nhà nước, cần có quy trình và chuẩn mực chung, đầu tư xây dựng và làm chủ hạ tầng kỹ thuật số để có thể kết nối, chia sẻ dữ liệu nguồn mở khổng lồ của Kiểm toán nhà nước, của quốc gia và thế giới. Cần khẩn trương để có thể từng bước nâng cấp, chuyển đổi sang nền tảng điện toán đám mây (với các mô hình triển khai đám mây công cộng, đám mây dùng riêng, đám mây lai) và IoT để nhanh chóng áp dụng các thành tựu của các công cụ công nghệ số vào hoạt động của Kiểm toán nhà nước. Thứ hai, khẩn trương số hóa tài liệu liên quan đến hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước. Hiện nay, Kiểm toán nhà nước đã số hóa hồ sơ 1.300 cuộc kiểm toán với hơn 13 triệu trang tài liệu các loại, so với số lượng tài liệu hiện có phải nói là còn khiêm tốn [1]. Do đó, cần tập trung nguồn lực để đẩy nhanh việc định danh, xác thực điện tử và xây dựng cơ sở dữ liệu mở dùng chung như các tài liệu về chuyên môn kiểm toán, bao gồm quy trình, chuẩn mực, phương pháp kiểm toán chung và các lĩnh vực chuyên sâu (doanh nghiệp, đơn vị hành chính, sự nghiệp, các tổ chức tín dụng ngân hàng, đầu tư dự án, môi trường…) các loại hình kiểm toán; các hồ sơ báo cáo kiểm toán; kết nối với nhiều nguồn dữ liệu mở khác nhau phục vụ cho hoạt động kiểm toán để chia sẻ giữa Kiểm toán nhà nước với các đơn vị được kiểm toán và các chủ thể kiểm toán của Kiểm toán nhà nước. Xây dựng dữ liệu nguồn mở dùng chung phục vụ tích hợp cũng như chia sẻ dữ liệu giữa các đơn vị, kiểm toán viên trong Kiểm toán nhà nước và với các đơn vị được kiểm toán và các cơ quan nhà nước có liên quan. Cơ sở dữ liệu nguồn mở này bao gồm hệ thống luật pháp, các quy phạm pháp luật liên quan đến hoạt động kiểm toán; quy trình, chuẩn mực, phương pháp kiểm toán; hướng dẫn kiểm toán; đạo đức nghề nghiệp, văn hóa ứng xử của Kiểm toán viên nhà nước; báo cáo kiểm toán của tất cả các cuộc kiểm toán của Kiểm toán nhà nước từ khi thành lập cho đến nay; kế hoạch kiểm toán; theo dõi thực hiện kiến nghị kiểm toán. Điểm quan trọng, giải pháp đột phá là sử dụng nền tảng và định hướng dữ liệu mở. Cụ thể, nền tảng số được xác định là giải pháp đột phá để thúc đẩy chuyển đổi số nhanh hơn, giảm chi phí, tăng hiệu quả. Nền tảng được tạo ra bởi những doanh nghiệp công nghệ số xuất sắc, cho phép các cơ quan, tổ chức, cá nhân sử dụng ngay dưới dạng dịch vụ thay vì phải tự đầu tư, tự vận hành. Thứ ba, xây dựng các phần mềm hỗ trợ kiểm toán Hiện nay, Kiểm toán nhà nước đã xây dựng được trên 30 phần mềm quản lý và hỗ trợ hoạt động kiểm toán; còn rất khiêm tốn, chưa đáp ứng được yêu cầu của chuyển đổi số. Do đó, Kiểm toán nhà nước phải tích cực xây dựng các phần mềm kiểm toán chuẩn cho các lĩnh vực và loại hình kiểm toán. Trước mắt, xây dựng được các phần mềm quản lý khách thể kiểm toán, phần mềm để lọc và chọn được các đơn vị, các vấn đề kiểm toán làm cơ sở để xây dựng kế hoạch kiểm toán hằng năm. Với sự trợ giúp của AI chatbot, dữ liệu lớn, AI, IoT, Kiểm toán nhà nước có thể tiến tới xây dựng các phần mềm kiểm toán để có thể kiểm toán 100% mà không phải chọn mẫu kiểm toán và kiểm toán hằng năm các khách thể kiểm toán nhất là các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước. Với trí tuệ nhân tạo giúp robot có được những trí tuệ của con người như: biết suy nghĩ và lập luận để giải quyết vấn đề, biết giao tiếp do hiểu ngôn ngữ, tiếng nói, biết học và tự thích nghi... Ưu điểm có thể làm việc 24/7/365, không cần trả lương, đóng thuế, bảo hiểm... robot càng làm việc càng thông minh, có khả năng ghi nhớ, học hỏi vô tận... Thứ tư, bảo đảm an toàn, an ninh mạng và bảo mật thông tin. Nếu coi chuyển đổi số là một vũ khí sắc bén để mở rộng không gian mạng quốc gia, thì an toàn, an ninh mạng sẽ là chiếc khiên vững chắc bảo vệ thành quả của chuyển đổi số của quốc gia nói chung và của Kiểm toán nhà nước nói riêng. An toàn, an ninh mạng và bảo mật thông tin phải song hành và trở thành một phần không thể tách rời của chuyển đổi số trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước. Thứ năm, đào tạo nguồn nhân lực đặc biệt là đội ngũ Kiểm toán viên nhà nước      Chuyển đổi số đòi hỏi cán bộ, công chức phải thay đổi về cả tư duy lẫn cách thức làm việc truyền thống, thủ công sang cách làm việc dựa trên công nghệ số. Điều này đòi hỏi họ phải có kiến thức và kỹ năng chuyên sâu về công nghệ thông tin, Cách mạng công nghiệp 4.0 bao gồm: kỹ năng tiếp cận khai thác chia sẻ thông tin trên cơ sở hiểu biết về các hệ thống thông tin của khách thể kiểm toán và các chủ thể có liên quan; kỹ năng đảm bảo an ninh, an toàn mạng và bảo mật thông tin kiểm toán khi khai thác và tìm kiếm thông tin; kỹ năng sử dụng AI, học máy, AI Chatbot (AI chatbot là các hệ thống dựa trên phần mềm được thiết kế nhằm tương tác với người dùng thông qua phương pháp xử lý ngôn ngữ tự nhiên (NLP) và trí tuệ nhân tạo [5]; Chatbot thường được gọi là trợ lý ảo) để phân tích dữ liệu. Việc đào tạo và phát triển nhân lực để có đủ nguồn nhân lực chất lượng và đáp ứng yêu cầu của kinh tế số và Chính phủ số là việc làm cấp bách trước mắt cũng như lâu dài và phải được ưu tiên trong giai đoạn hiện nay. Nhưng nên nhớ rằng, công nghệ thông tin tập trung vào người viết phần mềm, do đó các tổ chức tập trung vào việc đi tìm người giỏi phần mềm. Song trong chuyển đổi số lại chú trọng tập trung vào người sử dụng phần mềm. Coi trọng vào việc đặt ra các bài toán để giải quyết các vấn đề trong hoạt động kiểm toán, quan tâm vào việc sử dụng ngay từ giai đoạn phát triển ban đầu và đóng góp cho phần mềm thông minh dần lên. Phần mềm thông minh là mục tiêu cuối cùng, và để làm được việc này thì đóng góp tri thức của người dùng có ý nghĩa quyết định. Người dùng xuất sắc thì tạo ra phần mềm xuất sắc. Do đó, Kiểm toán nhà nước cần đào tạo và rèn luyện kỹ năng cho kiểm toán viên các công cụ của Cách mạng công nghiệp 4.0. Và nếu người đứng đầu là người dùng xuất sắc điều đó thật tuyệt vời và chắc chắn chuyển đổi số sẽ thành công như mong đợi. Bởi Cách mạng công nghiệp 4.0 không chỉ đơn thuần là cuộc cách mạng về công nghệ mà còn là cuộc cách mạng về cơ chế và tư duy. Tài liệu tham khảo 1. Phạm Thị Thu Hà, Đẩy mạnh ứng dụng công nghệ thông tin nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động của Kiểm toán nhà nước, Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, Số 198-4/2024; 2. Nguyễn Đình Hòa, Cách mạng 4.0 và những vấn đề đặt ra đối với Kiểm toán viên nhà nước, Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, Số 121-11/2017; 3. Klaus Schwab, 2016, The Fourth Industrial Revolution, 2016; World Economic Forum; 4. Mike Gault, Forget Bitcoin - What Is the Blockchain and Why Should You Care?, 2015; 5. Sidlauskiene,J, Joye,Y & Auruskeviciene.V (2023) AI-based chatbots in conversational commerce and their effects on product and price perceptions. Electron Makets 33,24 Tác giả: PGS.TS. Nguyễn Đình Hòa Nguyên Q. Giám đốc Trường Đào tạo và bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán tháng 7/2024)

Việc quản trị dòng tiền doanh nghiệp một cách hiệu quả giúp đảm bảo sự ổn định tài chính, nâng cao khả năng đáp ứng nhu cầu kinh doanh và tạo điều kiện thuận lợi cho sự phát triển bền vững của doanh nghiệp. Với vai trò tuyến phòng thủ thứ ba trong doanh nghiệp, kiểm toán nội bộ là một công cụ quan trọng trong quản trị dòng tiền. Tuy nhiên, kiểm toán nội bộ có những thách thức, khó khăn khi hỗ trợ nhà quản trị trong quản trị dòng tiền. Bài viết xin được đề cập tới “Tăng cường vai trò của kiểm toán nội bộ trong quản trị dòng tiền của doanh nghiệp”.  Từ khóa: Quản trị dòng tiền, kiểm toán nội bộ. 1. Quản lý dòng tiền của doanh nghiệp Quản lý dòng tiền của doanh nghiệp là vô cùng quan trọng, để quản lý dòng tiền tốt, doanh nghiệp cần thực hiện các bước sau: (i) Lập kế hoạch dòng tiền: Kế hoạch dòng tiền cần được xây dựng thông qua các dự báo dựa trên các yếu tố như doanh thu, chi phí, đầu tư và các nguồn tài chính khác. Dự báo này giúp doanh nghiệp xác định nhu cầu tiền mặt trong các khoảng thời gian khác nhau. Bên cạnh việc lập dòng tiền cho hoạt động kinh doanh là hoạt động chính và chủ yếu, các doanh nghiệp cần lập dòng tiền cho các hoạt động tài chính, hoạt động đầu tư. Kế hoạch tài chính không chính xác hoặc thiếu chính xác có thể dẫn đến dự báo dòng tiền không đúng và gây khó khăn trong việc quản lý tiền mặt. (ii) Theo dõi, quản lý và phân tích dòng tiền: Việc theo dõi, phân tích dòng tiền là công cụ kiểm soát vô cùng quan trọng trong quản lý dòng tiền. Doanh nghiệp cần theo dõi tất cả các khoản thu và chi để đảm bảo thông tin về dòng tiền luôn được cập nhật kịp thời, chính xác. Đối với các khoản phải thu cần giám sát, đốc thúc thu hồi công nợ. Đối với các khoản phải chi cần giám sát và kiểm soát các khoản chi phí để tránh lãng phí và tối ưu hóa việc sử dụng nguồn lực của doanh nghiệp. Đồng thời, một trong những biện pháp kiểm soát quan trọng là cần thực hiện phân tích dòng tiền thông qua so sánh dòng tiền thực tế với dự báo dòng tiền để đánh giá hiệu quả quản lý dòng tiền và xác định các vấn đề bất thường hoặc rủi ro tiềm ẩn, từ đó tìm nguyên nhân và đưa ra giải pháp phù hợp. (iii) Xác định và duy trì nguồn tiền của doanh nghiệp: Xác định và duy trì một mức dự trữ tiền mặt hợp lý để đáp ứng các nhu cầu chi phí định kỳ và cơ hội đầu tư. Đồng thời, doanh nghiệp cần xem xét các nguồn tài chính bổ sung như vay vốn ngân hàng, phát hành trái phiếu hoặc huy động vốn từ các nhà đầu tư để đáp ứng nhu cầu tài chính. (iv) Quản lý rủi ro liên quan đến dòng tiền: Doanh nghiệp còn yếu kém trong quản lý và xác định các rủi ro liên quan đến dòng tiền như rủi ro thanh khoản (thiếu hụt tiền mặt, hoặc khả năng thu hồi nợ kém), rủi ro thay đổi dòng tiền (biến động doanh thu theo mùa, chu kỳ hoặc chi phí bất ngờ, khó lường trước), rủi ro lãi suất hoặc tỷ giá hối đoái (biến động lãi suất vay/gửi; rủi ro chênh lệch tỷ giá), rủi ro kiểm soát và quản lý tài chính (kiểm soát nội bộ và quản lý chi phí không hiệu quả, hệ thống thông tin tài chính kém…);  rủi ro từ các yếu tố bên ngoài (suy thoái kinh tế hoặc khủng hoảng tài chính có thể ảnh hưởng đến doanh thu và khả năng thu hồi nợ, làm giảm dòng tiền của doanh nghiệp; hoặc các thay đổi trong chính sách tài chính, thuế hoặc quy định pháp lý có thể ảnh hưởng đến chi phí hoạt động và dòng tiền của doanh nghiệp).   (v) Đánh giá và cải thiện quy trình quản lý dòng tiền: Đánh giá hiệu quả của các biện pháp quản lý dòng tiền đã thực hiện, bao gồm việc phân tích các chỉ số tài chính và so sánh giữa số liệu thực tế với các mục tiêu đã đặt ra. Dựa trên đánh giá, thực hiện các điều chỉnh và cải tiến quy trình quản lý dòng tiền để nâng cao hiệu quả và đạt được các mục tiêu tài chính của doanh nghiệp. (vi) Báo cáo và thông tin Hệ thống báo cáo thống kê quản trị dòng tiền là một công cụ quan trọng giúp doanh nghiệp đánh giá và theo dõi hiệu quả quản lý dòng tiền. Đầu tiên, doanh nghiệp cần thiết kế các thông tin trong báo cáo thống kê quản trị dòng tiền. Để thực hiện điều này, doanh nghiệp cần xác định mục tiêu quản trị dòng tiền và yêu cầu thông tin cần thiết để đánh giá và quản lý dòng tiền. Điều này sẽ giúp định rõ phạm vi và nội dung của hệ thống báo cáo. Các nguồn thông tin cần thiết để tạo ra báo cáo thống kê, bao gồm hệ thống quản lý tài chính, hệ thống quản lý kho, hệ thống quản lý khách hàng, và các nguồn dữ liệu khác liên quan đến dòng tiền. Do đó, một hệ thống tích hợp dữ liệu từ các nguồn thông tin khác nhau để tạo ra báo cáo thống kê toàn diện về dòng tiền. Đặc biệt, hệ thống báo cáo cần có các chỉ số để đánh giá hiệu quả hoạt động dòng tiền như chu kỳ vòng quay tiền, tỷ suất phải thu, tỉ suất trả nợ, và lưu chuyển tiền mặt… Các báo cáo cần thiết lập hằng ngày, hằng tuần, hằng tháng và hằng quý. Báo cáo nên cung cấp thông tin một cách rõ ràng, dễ hiểu và có thể so sánh để giúp quản lý đưa ra các quyết định thông thái về quản lý dòng tiền. Quản trị dòng tiền liên quan đến việc quản lý dòng tiền ra và vào của doanh nghiệp để đảm bảo rằng doanh nghiệp có đủ tiền để duy trì hoạt động hằng ngày, thanh toán các khoản nợ đến hạn, và đầu tư vào các dự án phát triển. Quản trị dòng tiền hiệu quả giúp doanh nghiệp tránh được tình trạng thiếu hụt tiền, giảm thiểu rủi ro tài chính và tối ưu hóa việc sử dụng nguồn vốn. Trong môi trường kinh doanh ngày càng cạnh tranh, việc kết hợp kiểm toán nội bộ và quản trị dòng tiền là điều cần thiết để doanh nghiệp có thể hoạt động hiệu quả, giảm thiểu rủi ro và nắm bắt cơ hội phát triển. 2. Kiểm toán nội bộ và quản trị dòng tiền của doanh nghiệp 2.1. Vai trò kiểm toán nội bộ trong quản trị dòng tiền Ahmed (1990) cho rằng kiểm toán nội bộ cần đánh giá định kỳ các chính sách kế toán và tài chính cùng tất cả các vấn đề liên quan và đảm bảo rằng chúng diễn ra theo kế hoạch hợp lý. Đánh giá định kỳ và phản hồi về các chính sách quản lý và quy trình hoạt động nhằm mục đích cải thiện và phát triển chúng và đạt được hiệu quả cao nhất. Đi sâu vào những tư vấn trong chính sách quản lý, quy trình của hoạt động kế toán, tài chính, các tác giả Abubkr Ahmed và cộng sự (2011) đã khẳng định kiểm toán nội bộ có vai trò kiểm soát tính hiệu quả trong lập kế hoạch ngân sách, có tác động tích cực tới việc kiểm soát dòng tiền và nâng cao chất lượng phân tích tài chính của doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ giúp đảm bảo rằng các dự báo và kế hoạch tài chính liên quan đến dòng tiền được thực hiện đúng theo các quy định và chính sách, đồng thời cung cấp thông tin để điều chỉnh kế hoạch khi cần thiết. Tác giả cũng khẳng định, kiểm toán nội bộ có nhiệm vụ phát hiện các hành vi gian lận hoặc lạm dụng tài chính liên quan đến dòng tiền. Việc này giúp bảo vệ tài sản của doanh nghiệp và duy trì sự tin tưởng của nhà đầu tư và các bên liên quan. Đặc biệt, kiểm toán nội bộ còn có vai trò tư vấn trong việc đánh giá hiệu quả tài chính và quản trị dòng tiền. Nhà quản trị cần tham khảo ý kiến tư vấn từ kiểm toán nội bộ để kiểm soát dòng tiền vào và dòng tiền ra. Theo Hanna Viktorivna Bulkot, Sofiia Mykolaivna Kovalenko (2020), dòng tiền nếu quản lý, kiểm soát không tốt sẽ gia tăng nguy cơ sử dụng sai mục đích tiền của Ban quản lý. Hơn nữa, kiểm toán nội bộ khi thực hiện kiểm toán về hiệu quả dòng tiền sẽ giảm thiểu việc biển thủ tiền, hạn chế việc nhân viên sử dụng tài sản một cách không khôn ngoan, tham nhũng… Kiểm toán nội bộ không hiệu quả sẽ dẫn tới kế toán lưu chuyển tiền tệ không hiệu quả. Do đó, việc thực hiện kiểm toán nội bộ về hiệu quả dòng tiền là cơ hội để tăng hiệu quả kế toán và quản lý dòng tiền trong các doanh nghiệp, cơ quan, tổ chức. Khi vai trò của kiểm toán nội bộ về hiệu quả dòng tiền được tổ chức tốt sẽ tạo ra sự hấp dẫn đầu tư của các cổ đông với việc gia tăng giá trị thị trường của khoản đầu tư, gia tăng khả năng cạnh tranh của các doanh nghiệp, tổ chức trên thị trường và nâng cao chất lượng công việc. Như vậy, các nghiên cứu trên đã chỉ ra vai trò quan trọng của kiểm toán nội bộ trong công tác quản trị dòng tiền của tổ chức, doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ hỗ trợ nhà quản trị thông qua đánh giá hiệu quả các quy trình và kiểm soát nội bộ liên quan đến quản lý dòng tiền giúp nhận diện điểm yếu và đề xuất các biện pháp cải thiện. Đồng thời, kiểm toán nội bộ cung cấp các báo cáo và phân tích liên quan đến dòng tiền, giúp ban giám đốc đưa ra quyết định dựa trên thông tin chính xác và đầy đủ. Điều này góp phần tối ưu hóa quy trình quản lý tiền mặt và giảm thiểu rủi ro. 2.2. Thách thức của kiểm toán nội bộ trong quản trị dòng tiền của doanh nghiệp Kiểm toán nội bộ có vai trò quan trọng trong việc hỗ trợ nhà quản trị trong quản trị dòng tiền. Tuy nhiên, quá trình này gặp phải những thách thức: Thứ nhất, tính đa dạng, phức tạp của dòng tiền và các rủi ro liên quan: Dòng tiền trong doanh nghiệp thường phức tạp và đa dạng, bao gồm dòng tiền vào và ra từ nhiều nguồn khác nhau, từ 3 nhóm hoạt động chính (hoạt động kinh doanh chính, đầu tư và tài chính). Bên cạnh đó, dòng tiền của doanh nghiệp có liên quan tới nhiều chu trình kinh doanh và hoạt động trong doanh nghiệp. Điều này gây khó khăn cho việc theo dõi và đánh giá hiệu quả quản trị dòng tiền. Bên cạnh đó, dòng tiền là mục tiêu hàng đầu cho các hành vi gian lận như việc ghi nhận sai lệch doanh thu, giấu lỗ thông qua khoản phải thu, ghi tăng chi phí, chiếm dụng số tiền thu được của khách hàng... Đồng thời, thị trường và môi trường kinh doanh luôn thay đổi, cùng năng lực quản lý tài chính sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến dòng tiền của doanh nghiệp. Những rủi ro tài chính liên quan tới quản trị dòng tiền của doanh nghiệp như rủi ro lãi suất, rủi ro tỷ giá hối đoái, và rủi ro tín dụng. Do đó, việc phát hiện và ngăn chặn các hành vi gian lận, hạn chế các rủi ro đòi hỏi kiểm toán viên phải có kỹ năng phân tích mạnh mẽ, cùng với việc sử dụng các công cụ và kỹ thuật kiểm toán hiện đại.   Thứ hai, chất lượng thông tin trong dự báo dòng tiền: Dự báo dòng tiền là một phần quan trọng trong quản lý tài chính của doanh nghiệp, nhưng việc đánh giá chất lượng của những dự báo này lại không dễ dàng, do nó phụ thuộc vào nhiều giả định về tình hình kinh doanh và kinh tế. Do đó, kiểm toán viên cần phải đánh giá tính hợp lý của các giả định và phương pháp dự báo dòng tiền, cũng như kiểm tra mức độ phù hợp của các dự báo so với thực tế. Thứ ba, khó khăn trong việc đánh giá độ tin cậy của dòng tiền thông qua tính cập nhật và liên tục của dòng tiền: Để quản trị dòng tiền hiệu quả, doanh nghiệp cần thông tin chính xác và kịp thời. Tuy nhiên, việc thu thập và xử lý thông tin dòng tiền một cách nhanh chóng và chính xác có thể gặp khó khăn nếu các hệ thống quản lý và quy trình không đồng bộ. Do đó, khi đánh giá độ tin cậy của dòng tiền, thông tin liên quan đến dòng tiền được cập nhật liên tục và phản ánh đúng thực tế là một thách thức lớn cho kiểm toán viên nội bộ. Thứ tư, sự xung đột lợi ích và sự độc lập của kiểm toán nội bộ: Trong một số trường hợp, bộ phận kiểm toán nội bộ có thể gặp phải xung đột lợi ích, đặc biệt khi các vấn đề liên quan đến dòng tiền từ các cấp lãnh đạo cao cấp. Điều này có thể ảnh hưởng đến tính độc lập và khách quan trong việc thực hiện kiểm toán. Những thách thức trên đòi hỏi kiểm toán viên nội bộ phải có sự hiểu biết sâu rộng về cả hoạt động kinh doanh và các kỹ thuật kiểm toán hiện đại để đánh giá một cách chính xác và toàn diện, hiệu quả trong quản lý dòng tiền. 2.3. Những giải pháp tăng cường vai trò kiểm toán nội bộ trong quản trị dòng tiền Để kiểm toán nội bộ tham gia đánh giá hiệu quả vào quá trình quản trị dòng tiền trong doanh nghiệp, một số giải pháp cụ thể có thể được triển khai: Thứ nhất, kiểm toán nội bộ cần tìm hiểu, đánh giá kỹ lưỡng về kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp về quản trị dòng tiền để có những đánh giá phù hợp các rủi ro, gian lận liên quan tới quản trị dòng tiền. Kiểm toán nội bộ sẽ xem xét cấu trúc của kiểm soát nội bộ, bao gồm môi trường kiểm soát (quan điểm, triết lý điều hành của ban lãnh đạo; phân công nhiệm vụ quyền hạn của các bộ phận liên quan; cơ cấu tổ chức…), các hoạt động kiểm soát (các chính sách, thủ tục và hoạt động của doanh nghiệp nhằm đảm bảo hiệu quả trong quản trị dòng tiền của doanh nghiệp), quy trình đánh giá rủi ro (việc xác định và các biện pháp phòng ngừa rủi ro tín dụng, rủi ro thanh khoản và rủi ro lãi suất của doanh nghiệp), truyền thông và thông tin (thông tin luân chuyển giữa các bộ phận trong doanh nghiệp về dòng tiền như bộ phận kế toán, thủ quỹ, bộ phận thu hồi công nợ… hoặc thông tin của doanh nghiệp với ngân hàng, khách hàng…) liên quan đến quản lý dòng tiền. Trên cơ sở đó,  kiểm toán nội bộ nhận diện, đánh giá, và giám sát các rủi ro tài chính liên quan đến dòng tiền, đồng thời đề xuất các biện pháp phòng ngừa và giảm thiểu rủi ro. Thứ hai, kiểm toán nội bộ thực hiện kiểm toán dòng tiền thường xuyên, trong đó đặc biệt quan tâm tới kiểm toán dự báo dòng tiền: Kiểm toán nội bộ nên thực hiện các cuộc kiểm toán định kỳ và đột xuất liên quan đến dòng tiền nhằm kiểm tra độ tin cậy của dòng tiền vào và ra trong doanh nghiệp để phát hiện kịp thời các sai sót hoặc gian lận. Kiểm toán nội bộ cần quan tâm tới quá trình phân tích và đánh giá tính phù hợp của các dự báo dòng tiền, đảm bảo rằng các dự báo này dựa trên các giả định hợp lý và dữ liệu đáng tin cậy. Các kiểm toán viên nội bộ thực hiện các thủ tục kiểm toán như: (i) Xem xét tài liệu quy trình dự báo của doanh nghiệp; (ii) Phỏng vấn các nhân sự liên quan để hiểu rõ cách thức và nguồn dữ liệu được sử dụng trong quá trình dự báo kết hợp với việc xem xét điều kiện thị trường, tìm hiểu về các khách hàng, nhà cung cấp chính của doanh nghiệp; (iii) Xem xét các phương pháp dự báo được sử dụng, chẳng hạn như phương pháp dòng tiền chiết khấu (DCF) hoặc phân tích xu hướng… và đánh giá tính nhất quán và logic trong phương pháp dự báo; (iv) Phân tích sự khác biệt giữa dự báo và kết quả thực tế để xác định nguyên nhân của bất kỳ sai lệch nào. Khi xác định nguyên nhân cần xác định các yếu tố chính có thể tác động lớn đến dự báo dòng tiền như doanh thu, chi phí, lãi suất, tỷ giá hối đoái, và các giả định kinh tế khác. Đánh giá các yếu tố này dựa trên số liệu lịch sử và các điều kiện thị trường hiện tại. Kiểm tra tính hợp lý của các giả định được sử dụng trong dự báo. Bên cạnh đó, kiểm toán nội bộ cần phân tích dữ liệu tài chính và hoạt động kinh doanh để đưa ra các khuyến nghị chiến lược về quản lý dòng tiền, bao gồm việc tối ưu hóa cơ cấu tài chính, quản lý thanh khoản và sử dụng nguồn vốn hiệu quả. Sau mỗi kỳ kiểm toán, kiểm toán nội bộ nên thực hiện đánh giá đưa ra các nhận xét và khuyến nghị để cải thiện quản trị dòng tiền trong các kỳ tiếp theo. Thứ ba, kiểm toán nội bộ cần quan tâm đánh giá tính kịp thời trong phản ánh các thông tin về dòng tiền của doanh nghiệp. Các kiểm toán viên nội bộ thực hiện các thủ tục kiểm toán như: (i) Phỏng vấn các nhân viên phụ trách quản lý dòng tiền để hiểu quy trình từ khi dữ liệu được thu thập cho đến khi thông tin được báo cáo; (ii) Xem xét các hệ thống công nghệ thông tin được sử dụng để xử lý thông tin dòng tiền; (iii) Xem xét thời gian giữa các giai đoạn thu thập dữ liệu, xử lý thông tin và báo cáo, đánh giá xem thời gian này có phù hợp với yêu cầu quản trị của doanh nghiệp hay không; (iv) Xem xét các quy trình phê duyệt và truyền tải thông tin và đánh giá xem các biện pháp kiểm soát có đảm bảo rằng thông tin dòng tiền không bị chậm trễ trong quá trình thu thập và báo cáo; (v) Thực hiện phân tích nguyên nhân và đánh giá tác động (bám sát vào quy trình, công nghệ, và nguồn lực) của sự chậm trễ về phản ánh các thông tin liên quan tới dòng tiền được phát hiện; (vi) Đề xuất các giải pháp để khắc phục các yếu tố gây chậm trễ này. Thứ tư, tăng cường đào tạo và phát triển chuyên môn cho kiểm toán viên nội bộ. Khi thực hiện kiểm toán quản trị dòng tiền, kiểm toán viên nội bộ cần được trang bị kiến thức sâu rộng về tài chính và các công cụ kiểm toán tiên tiến để có thể đánh giá hiệu quả quản lý dòng tiền một cách chính xác. Doanh nghiệp nên đầu tư vào đào tạo liên tục cho kiểm toán viên nội bộ thông qua các khóa học về quản lý dòng tiền, rủi ro tài chính, và phân tích dữ liệu. Như vậy, để kiểm toán nội bộ tham gia hiệu quả vào quản trị dòng tiền trong doanh nghiệp,  cần có các giải pháp đồng bộ nâng cao trình độ, chuyên môn từ phía kiểm toán viên và sự hỗ trợ của doanh nghiệp về vai trò và tính độc lập của kiểm toán nội bộ trong quá trình kiểm toán. Kiểm toán viên cần đánh giá mối liên hệ giữa chiến lược kinh doanh và dòng tiền, đảm bảo rằng chiến lược của doanh nghiệp không gây ra rủi ro tài chính từ đó góp phần vào nâng cao hiệu quả quản lý tài chính của doanh nghiệp, tạo ra sự ổn định và phát triển bền vững. Tài liệu tham khảo 1. Ahmed Saleh Al Omran, internal review theoretical framework and behavioural content (Amman: Dar al-Publishing, 1990), p. 25; 2. Abubkr Ahmed Elhadi Abdelraheem (2011), The Role of Internal Audit in Evaluating the Financial Performance at Sudanese Banks (Case Study in Omdurman National Bank); 3. Hanna Viktorivna Bulkot, Sofiia Mykolaivna Kovalenko (2020), Features of internal audit of cash flow efficiency at enterprises, institutions, organizations of Ukraine, Issue: № 6, 2020; https://doi.org/10.37634/efp.2020.6.1. Tác giả: TS. Trần Phương Thùy, Học viện Ngân hàng (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán - số tháng 9/2024)