NỘI DUNG , PHẠM VI GIAO DỊCH NỘI BỘ TRONG

DOANH NGHIỆP HIỆN NAY VÀ NHỮNG KHÁC BIỆT TRONG

 KẾ TOÁN CÁC LOẠI GIAO DỊCH NỘI BỘ

TS. Đoàn Vân Anh

        Trường Đại học Thương mại

Giao dịch nội bộ theo cách hiểu truyền thống là những giao dịch phát sinh trong mối quan hệ kinh tế giữa một doanh nghiệp với đơn vị cấp trên, giữa các đơn vị trực thuộc, hoặc các đơn vị phụ thuộc trong một doanh nghiệp độc lập, giữa các doanh nghiệp độc lập với nhau trong Tổng công ty, trong đó, cấp trên là Tổng công ty, công ty là các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh độc lập không phải là cơ quan quản lí, các đơn vị cấp dưới là các doanh nghiệp thành viên trực thuộc hoặc phụ thuộc Tổng công ty, công ty nhưng là đơn vị có tổ chức công tác kế toán riêng. Mối quan hệ nội bộ trong giới hạn này mang dấu ấn của thời kì bao cấp và thời kì chuyển đồi từ cơ chế bao cấp sang cơ chế thị trường, khi mà vốn kinh doanh của toàn Tổng công ty, công ty do ngân sách Nhà nước cấp hoặc có nguồn gốc từ ngân sách. Căn cứ vào mức độ phân cấp quản lí tài chính, Tổng công ty, công ty thực hiện giao vốn cho các đơn vị thành viên. Dựa vào mức độ phân công, phân định trách nhiệm, quyền hạn trong quản lí tài chính cho các đơn vị thành viên mà Tổng công ty, công ty thực hiện tổ chức phân cấp hạch toán cho phù hợp, hình thành nên những đơn vị thành viên hạch toán độc lập và những đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc. Do đó, những giao dịch phát sinh trong mối quan hệ nội bộ này mang bản chất của các khoản phải thu, phải trả nội bộ phát sinh từ các giao dịch về vốn như cấp vốn, nhận vốn, điều chuyển vốn kinh doanh trong nội bộ; các giao dịch mua bán vật tư, hàng hóa, tài sản trong nội bộ;  các giao dịch cung ứng, phục vụ lẫn nhau trong nội bộ doanh nghiệp; các khoản vay mượn, chi hộ, trả hộ, thu hộ, hoặc các khoản mà đơn vị cấp dưới có nghĩa vụ nộp lên đơn vị cấp trên hoặc cấp trên phải cấp cho cấp dưới…Theo qui định của chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành, các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tổng hợp của Tổng công ty hoặc báo cáo tài chính hợp nhất của các công ty mẹ, tập đoàn theo trình tự như sau:

- Đối với giao dịch nội bộ giữa Tổng công ty, công ty với các đơn vị hạch toán phụ thuộc báo sổ, kế toán phải bù trừ toàn bộ công nợ nội bộ trước khi lập Báo cáo tài chính của tổng công ty.

- Đối với giao dịch nội bộ giữa Tổng công ty, công ty với các đơn vị trực thuộc hạch toán độc lập, giữa các đơn vị trực thuộc với nhau, giữa các công ty trong cùng một Tổng công ty, trên cơ sở số liệu trên Báo cáo tài chính của riêng từng đơn vị, kế toán phải điều chỉnh loại trừ hoàn toàn trước khi lập Báo cáo tài chính Tổng hợp.

Sự kiện Việt Nam gia nhập WTO đã tạo đà phát triển cho các doanh nghiệp Việt Nam ngày càng lớn mạnh, tạo lập được uy tín cao trên thị trường. HÖ qu¶ cña qu¸ tr×nh ph¸t triÓn nµy lµ c¸c doanh nghiÖp ngµy cµng lín m¹nh vÒ qui m«, h×nh thµnh nªn nhiÒu c¸c c«ng ty con ®éc lËp, c«ng ty con phô thuéc, trung t©m, chi nh¸nh víi sù ®a d¹ng møc ®é ph©n cÊp h¹ch to¸n. Cùng với sự phát triển của thị trường tài chính ở Việt Nam, để nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh và giảm thiểu rủi ro, thực tế ở các doanh nghiệp đã diễn ra ngày càng nhiều các hoạt động đầu tư tài chính đan xen nhau. Dựa vào tỉ lệ vốn đầu tư và khả năng kiểm soát, sự ảnh hưởng của nhà đầu tư đối với bên nhận đầu tư mà khoản đầu tư tài chính của một doanh nghiệp có thể là dưới các hình thức như đầu tư tài chính vào công ty con, đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư tài chính thông thường khác. Trong quá trình hoạt động kinh doanh, giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư cũng phát sinh các giao dịch mua bán, thanh toán về vật tư, hàng hóa, tài sản cố định; các giao dịch về đi vay và cho vay; các giao dịch về chi trả cổ tức…  Vấn đề đặt ra là các giao dịch này có được xem là giao dịch nội bộ không (?).

Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” được Bộ Tài chính Việt Nam ban hành theo quyết định 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003, chuẩn mực này đưa ra qui định và hướng dẫn lập và trình bày các báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ - con gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ đã đáp ứng nhu cầu phát triển qui mô hoạt động và đầu tư tài chính các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình tập đoàn. Sự ra đời của chuẩn mực này đã làm thay đổi nhận thức về nội dung và phạm vi giao dịch nội bộ trong doanh nghiệp. Nghĩa là, các giao dịch nội bộ ngoài những nội dung và phạm vi quan hệ giữa cấp trên và cấp dưới nêu trên, còn bao gồm các giao dịch phát sinh trong mối quan hệ đầu tư tài chính giữa công ty mẹ với công ty con, giữa các công ty con với nhau cùng một tập đoàn kinh doanh. Trong đó, công ty mẹ, công ty con là những pháp nhân đầy đủ, độc lập, bình đẳng với nhau trước pháp luật. Mäi quan hÖ về giao dịch mua - b¸n, thuª - cho thuª, vay - cho vay, chuyÓn tµi s¶n gi÷a c«ng ty mÑ víi c«ng ty con ph¶i thùc hiÖn th«ng qua hîp ®ång kinh tÕ vµ ph¶i thanh to¸n nh­ ®èi víi c¸c ph¸p nh©n kh¸c. Do đó, giao dịch nội bộ giữa Công ty mẹ và các công ty con là giao dịch giữa các pháp nhân độc lập, trong đó, bản chất của các giao dịch về vốn là những hoạt động thuộc về đầu tư tài chính, bản chất của các giao dịch về mua bán hàng hóa, vật tư, tài sản là những hoạt động thuộc về hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Cũng theo qui định của VAS 25 và chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành, thì thông tin về các giao dịch nội bộ này phải được loại trừ hoàn toàn trước khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

Từ những vấn đề nêu trên, rút ra được hai điểm chung giống nhau giữa giao dịch nội bộ phát sinh trong mối quan hệ giữa đơn vị cấp trên với đơn vị cấp dưới và giữa công ty mẹ với công ty con, đó là:

- Tất cả các giao dịch nội bộ đều phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài chính tổng hợp của Tổng công ty, công ty hay Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ

- Tất cả báo cáo của các đối tượng đơn vị có quan hệ nội bộ đều nằm trong phạm vi tổng hợp hay hợp nhất số liệu khi lập Báo cáo tài chính.

Vấn đề đặt ra là các giao dịch giữa doanh nghiệp với công ty liên doanh, liên kết có được xem là giao dịch nội bộ không (?). Một doanh nghiệp hoạt động theo mô hình tập đoàn công ty mẹ - công ty con, khi có các hoạt động đầu tư vào một doanh nghiệp khác dưới các hình thức liên doanh, liên kết, thì số liệu trên Báo cáo tài chính của công ty liên doanh, liên kết phải nằm trong phạm vi hợp nhất khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn theo phương pháp vốn chủ sở hữu theo qui định của VAS 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”  và VAS 08  “Thông tin  tài chính về những  khoản góp vốn  liên doanh”. Mặt khác, trong qui định của VAS 08, trường hợp doanh nghiệp (với tư cách là bên liên doanh) bán tài sản cho liên doanh, nếu tài sản này được liên doanh giữ lại chưa bán cho bên thứ ba độc lập thì khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, bên liên doanh sẽ không phản ánh phần lợi nhuận thu được từ nghiệp vụ giao dịch này cho đến khi tài sản này được liên doanh bán cho bên thứ 3 độc lập, trong trường hợp này phải thực hiện các nghiệp vụ loại trừ lãi nội bộ nằm trong giá trị tài sản mà liên doanh đang nắm giữ tính theo tỉ lệ vốn của doanh nghiệp trong liên doanh. Từ những phân tích này và căn cứ vào các điểm chung giống nhau của giao dịch nội bộ nêu trên, thì giao dịch giữa doanh nghiệp với công ty liên doanh, liên kết phải được xem là giao dịch nội bộ. Do đó, các nghiệp vụ giao dịch giữa doanh nghiệp với tư cách là nhà đầu tư với công ty liên doanh, liên kết gồm giao dịch góp vốn; giao dịch mua bán tài sản; cổ tức và lợi nhuận được chia… phải được coi là các giao dịch nội bộ của doanh nghiệp với công ty liên doanh, liên kết .

Như vậy, có thể thấy các giao dịch nội bộ không chỉ giới hạn trong phạm vi các giao dịch giữa các đơn vị cấp trên với đơn vị cấp dưới, giữa các đơn vị cấp dưới với nhau, hoặc giữa công ty mẹ với công ty con. Việc xác định các giao dịch thuộc loại giao dịch nội bộ hay không căn cứ vào các đối tượng đơn vị có quan hệ về vốn nằm trong phạm vi hợp nhất hay tổng hợp khi lập báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Nói cách khác, tất cả các giao dịch phải thực hiện việc loại trừ hay dẫn đến việc loại trừ khi tổng hợp hay hợp nhất khi lập báo cáo tài chính của doanh nghiệp đều được coi là giao dịch nội bộ. Tuy nhiên, việc loại trừ được thực hiện như thế nào còn phụ thuộc vào tình trạng của tài sản mua bán nội bộ đang còn tồn kho (hoặc tài sản cố định đang sử dụng) hay đã được tiêu thụ cho bên thứ ba độc lập.

Căn cứ vào mối quan hệ về vốn, có thể chia các giao dịch nội bộ trong doanh nghiệp thành hai loại:

- Giao dịch nội bộ phát sinh từ cấp vốn cho các đơn vị thành viên trong nội bộ Tổng công ty, công ty (là những khoản đầu tư nằm trong phạm vi tổng hợp khi lập báo cáo tài chính tổng hợp), đối với các giao dịch nội bộ này, các khoản vốn cấp, mua bán, thanh toán về vật tư, hàng hóa, tài sản cố định; các giao dịch về đi vay và cho vay; các giao dịch về cung ứng dịch vụ, chi trả hộ lẫn nhau… mang bản chất là các khoản phải thu, phải trả trong nội bộ. 

- Giao dịch nội bộ phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính dưới hình thức đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết (là những khoản đầu tư nằm trong phạm vi hợp nhất khi lập báo cáo tài chính hợp nhất), đối với các giao dịch nội bộ này, các khoản giao dịch mua bán, thanh toán về vật tư, hàng hóa, tài sản cố định; các giao dịch về đi vay và cho vay; các giao dịch về chi trả cổ tức… mang bản chất của mối quan hệ kinh tế giữa các pháp nhân độc lập.

          Giao dịch nội bộ phát sinh từ cấp vốn và giao dịch nội bộ phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính khác nhau về bản chất nên tổ chức thông tin kế toán giao dịch nội bộ cũng khác nhau để phản ánh đúng bản chất của nghiệp vụ. Trên góc độ khái quát, có thể đưa ra những điểm khác nhau cơ bản trong tổ chức thông tin kế toán của hai loại giao dịch nội bộ này như sau:

- Về chứng từ sử dụng:

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ việc cấp vốn cho cấp dưới: Biên bản giao vốn, Biên bản điều chuyển vốn, Phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, Lệnh điều động nội bộ.

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính: Biên bản đánh giá tài sản.

- Về tài khoản sử dụng:

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ việc cấp vốn cho cấp dưới: Các giao dịch nội bộ về khoản vốn cấp, điều chuyển vốn, mua bán, thanh toán về vật tư, hàng hóa, tài sản cố định; các giao dịch về đi vay và cho vay; các giao dịch về cung ứng dịch vụ, chi trả hộ lẫn nhau… mang bản chất là các khoản phải thu, phải trả trong nội bộ nên sử dụng các tài khoản 136 “Phải thu nội bộ” và tài khoản 336 “Phải trả nội bộ” trong quá trình thanh toán.

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính: Các giao dịch về vốn được phản ánh ở nhóm các tài khoản đầu tư tài chính dài hạn, đó là các tài khoản 221 “Đầu tư vào công ty con”, tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh”, tài khoản 223 “Đầu tư vào công ty liên kết”; đối với các giao dịch nội bộ về mua bán, thanh toán vật tư, hàng hóa, tài sản cố định; các giao dịch về đi vay và cho vay; các giao dịch về chi trả cổ tức… mang bản chất của mối quan hệ kinh tế giữa các pháp nhân độc lập nên sử dụng các tài khoản 131 “Phải thu khách hàng” và tài khoản 331 “Phải trả người bán” trong quá trình thanh toán các giao dịch nội bộ này.

- Về sổ kế toán:

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ việc cấp vốn cho cấp dưới: Sổ kế toán chi tiết phải được mở cho từng đơn vị có quan hệ nội bộ, chi tiết theo từng nội dung thanh toán. Thực hiện đối trừ công nợ nội bộ trên sổ kế toán chi tiết theo từng đơn vị có quan hệ cuối kì.

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính: Sổ kế toán chi tiết được mở chi tiết theo dõi khoản đầu tư theo từng đối tác đầu tư.

- Về lập và trình bày Báo cáo tài chính

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ việc cấp vốn cho cấp dưới: Thực hiện lập báo cáo tài chính tổng hợp cuối niên độ. Thông tin về các giao dịch nội bộ phải được điều chỉnh loại trừ hoàn toàn trên Báo cáo tài chính tổng hợp theo quy định của chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành, gồm:

- Số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ

- Các khoản lãi/lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

- Điều chỉnh doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi, lỗ nội bộ

+ Đối với giao dịch nội bộ phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính: Thực hiện lập báo cáo tài chính hợp nhất cuối niên độ. Thông tin về các giao dịch nội bộ phải được điều chỉnh loại trừ theo quy định của chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 “BCTC hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”. Nội dung loại trừ cũng tương tự như khi lập báo cáo tài chính tổng hợp, nhưng đối với giao dịch mua bán nội bộ làm phát sinh lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện trong trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ được loại trừ toàn bộ, nhưng phải thực hiện phân bổ lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện cho công ty mẹ và cho các cổ đông thiểu số tính theo tỉ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu của công ty con.

Việc xác định đúng nội dung và phạm vi các giao dịch nội bộ giúp cho kế toán xử lí thông tin chính xác, thực hiện các bút toán loại trừ (nếu có) để loại bỏ hoàn toàn các giao dịch nội bộ trước khi lập báo cáo tài chính, đảm bảo cung thông tin trung thực về tình hình tài chính của Tổng công ty, công ty và của tập đoàn.

Tài liệu tham khảo:

- Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam

- Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo quyết định 15/2006