Đối với các TĐKT và đối tượng sử dụng thông tin, thì yêu cầu
cung cấp một bức tranh toàn cảnh, tổng thể về tình hình tài chính và kết quả
hoạt động sản xuất kinh doanh là một nhu cầu tất yếu và hợp lý thông qua hệ
thống Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN). Tổ chức hệ thống BCTCHN đóng vai trò
quan trọng, quyết định. Vấn đề lại càng nên phức tạp đối với quá trình tổ chức hệ
thống BCTCHN ở nước ta, do chưa có những quy chế tài chính thống nhất về TĐKT
cũng như những quy định của kế toán về vấn đề này, nhất là đối với những TĐKT
hoạt động có tính chất đặc thù và nhiều loại hình kinh doanh lẫn lộn như ở Tập
đoàn bưu chính viễn thông Việt Nam (VNPT).
Ở nước ta, yêu cầu pháp lý về lập
BCTCHN xuất hiện đầu tiên là theo Quýêt định số 72/2000/QĐ-UBCK ngày 29/12/2000
của Uỷ ban chứng khoán Nhà nước về việc ban hành quy chế thành viên, niêm yết,
công bố thông tin và giao dịch chứng khoán. Tiếp theo, tại thông tư số
57/2004/TT-BTC ngày 17/06/2004 của Bộ Tài chính hướng dẫn Nghị định
144/2003/NĐ-CP ngày 28/11/2003 về chế độ công bố thông tin trên thị trường
chứng khoán. Tuy nhiên, có thể nói đánh dấu mạnh mẽ nhất đó là sự ra đời của
Chuẩn mực kế toán số 25 – BBCTCHN và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con
được Bộ Tài chính ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày
30/12/2003 và được hướng dẫn tại Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005,
Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007.
Việc hoàn thiện tổ chức hệ thống BCTCHN ở VNPT có thể xem xét trên các
khía cạnh chủ yếu sau:
* Hoàn
thiện cơ sở pháp lý hiện hành về những vấn đề liên quan đến lập và trình bày
Báo cáo tài chính hợp nhất
- Quy định rõ về đối tượng áp dụng và thời
điểm lập BCTCHN: Đối tượng và thành phần liên quan đến quá trình lập
BCTCHN bao gồm: công ty mẹ - phải lập BCTC riêng và BCTCHN, các công ty con -
phải lập BCTC riêng, các công ty liên kết - phải lập BCTC riêng.
+
Quy định về thời điểm lập BCTCHN: về thời điểm lập BCTCHN đó là khi quyền kiểm
soát được thiết lập thì phải lập Bảng CĐKTHN, sau đó vào cuối các niên độ sẽ tiến
hành lập BCTCHN của tập đoàn. Với
cách quy định về thời điểm lập BCTCHN như thế nào sẽ khắc phục được việc tính
toán các chỉ tiêu liên quan trong quá trình lập BCTCHN như lợi ích cổ đông thiểu
số, lợi thế thương mại …cũng như nếu quá trình đầu tư đạt được qua nhiều giai
đoạn.
-
Quy định thống nhất về cách xử lý Lợi thế thương mại: Nếu như áp dụng cách xử lý lợi thế thương mại
theo như quy định của quốc tế là đánh giá lại hàng năm thì sẽ có ưu điểm là
luôn biết được lợi thế thương mại của từng thời kỳ là bao nhiêu. Nếu áp dụng
theo như của Việt Nam hiện niên thì coi như khoản chi phí trả trước và hàng năm
sẽ phân bổ vào chi phí theo từng thời kỳ, cách này có ưu điểm là dàn đều các
khoản chi phí và không gây sự phức tạp hơn trong quá trình tính toán. Tuy nhiên,
thời gian phân bổ lợi thế thương mại cũng cần được thống nhất là 10 năm hay là
20 năm?
-
Quy định thống nhất về phương pháp xác định Lợi ích của cổ đông thiểu số: Theo kinh nghiệm của các nước trên thế giới
thì lợi ích của cổ đông thiểu số nên lựa
chọn và xác định theo một trong ba cách
sau:
Cách 1: Lợi
ích của cổ đông thiểu số được xác định căn cứ
vào vốn chủ sở hữu của công ty con theo giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế
của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu của công ty con.
Cách 2: Lợi
ích của cổ đông thiểu số được xác định căn cứ
vào gía trị hợp lý của vốn chủ sở hữu và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông
thiểu số trong vốn chủ sở hữu công ty con.
Cách 3: Lợi
ích của cổ đông thiểu số được xác định căn cứ
vào giá trị hợp lý của vốn chủ sở hữu và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông
thiểu số, ngoài ra còn phải xác định số lợi thế thương mại phân bổ cho cổ đông
thiểu số.
Theo của VAS hiện hành không quy định cách xác định lợi ích của cổ đông thiểu số khi quyền kiểm soát được thiết lập, nhưng xu hướng chung sẽ
áp dụng phương pháp xác định trên cơ sở giá trị hợp lý và như vậy sẽ phù hợp
hơn.
-
Quy định về xử lý và điều chỉnh đối với các giao dịch nội bộ: Theo VAS 25 - đoạn 14 thì “Số dư các
tài khoản trên Bảng CĐKT giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, các giao dịch nội
bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải
được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch
nội bộ cũng phải được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu
hồi được” và đoạn 15 “Số dư các tài khoản trên Bảng CĐKT và các giao dịch giữa
các đơn vị trong cùng tập đoàn, bao gồm các khoản doanh thu, các khoản chi phí,
cổ tức phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao
dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản, như hàng tồn kho và TSCĐ
cũng được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao
dịch nội bộ đã được khấu trừ khi xác định giá trị ghi sổ của tài sản cũng được
loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được”. Điều này
có nghĩa là phải loại trừ toàn bộ:
+ Số dư các tài khoản trên giữa các
đơn vị trong tập đoàn.
+ Các giao dịch nội bộ giữa các đơn
vị trong cùng tập đoàn (doanh thu, chi phí, cổ tức).
+ Các khoản lãi chưa thực hiện từ các
giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản: hàng tồn kho, TSCĐ.
+ Các khoản lỗ chưa thực hiện (trừ
khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó là không thể thu hồi).
- Quy định về cách xác định và xử lý đối với thuế
Thu nhập doanh nghiệp phát sinh trong quá lập Báo cáo tài chính hợp nhất: Khi lập BCTCHN do phải điều chỉnh các
khoản giao dịch giữa công ty mẹ với các công ty con trong tập đoàn và ngược
lại, nên sẽ phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời.
- Quy định đơn giản hơn nữa đối với việc áp dụng và
trình bày Báo cáo bộ phận: Theo VAS 28 thì đối với bộ phận được chia thành hai lĩnh vực là lĩnh vực
kinh doanh và khu vực địa lý (khu vực địa lý dựa trên vị trí của tài sản tức là
nơi sản phẩm của doanh nghiệp được sản xuất hoặc nơi các dịch vụ của doanh
nghiệp được hình thành và khu vực địa lý dựa trên vị trí của khách hàng tức là
thị trường mà nơi các sản phẩm của doanh nghiệp được bán hoặc nơi mà các dịch
vụ được cung cấp).
* Nội dung hoàn thiện tổ chức hệ thống Báo
cáo tài chính hợp nhất ở Tập đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam
-
Các giải pháp hoàn thiện về tổ chức thu thập thông tin phục vụ lập Báo cáo tài
chính hợp nhất:
+ Tổ chức bộ máy kế toán: Bộ máy kế toán cần được
chuyên môn hoá hơn nữa về tổ chức BCTCHN. Cần thiết phải có bộ phận, cán bộ chuyên
trách vấn đề này tại các đơn vị trực thuộc, có như vậy ngay từ các khâu phát
sinh tại các đơn vị trực thuộc này thì bộ phận, cán bộ chuyên trách mới biết
được cách xử lý cũng ghi chép số liệu. Có thể mô tổ chức bộ máy kế toán chuyên
trách phục vụ lập BCTCHN của toàn VNPT như sơ đồ sau:
+ Tổ chức hệ thống chứng từ kế toán: chứng từ phục
vụ cho quá trình lập BCTCHN là các BCTC riêng và các tài liệu liên quan, nên mặc dù về các sổ kế toán phục việc việc lập BCTCHN. Áp dụng
Sổ kế toán mới phục vụ quá trình hợp nhất BCTC đó là Bảng tổng hợp các bút toán
điều chỉnh; bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất; sổ kế toán chi tiết theo dõi các
khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh; sổ theo dõi phân bổ các khoản
chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh;
bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh; bảng tổng hợp các bút toán điều
chỉnh, Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất..
- Các giải pháp hoàn thiện xử lý thông tin phục vụ lập Báo cáo tài chính
hợp nhất.
+
Công tác chuẩn bị trước khi thực hiện lập Báo cáo
tài chính hợp nhất: Bộ
phận có trách nhiệm lập BCTCHN sẽ thiết kế các mẫu biểu và các chứng từ liên
quan nhằm thu thập thông tin một cách đầy đủ hơn, tại vì ngoài những thông tin
trực tiếp thực hiện cho việc lập BCTCHN còn có những thông tin khác cũng gián
tiếp phục vụ cho công tác hợp nhất như tình hình kinh doanh, thông tin về các
bên liên quan….
+ Đồng hoá sự khác biệt giữa công ty mẹ, các công ty con và các đơn vị
liên quan: Thực hiện đồng hoá các chính sách kế toán đối với
các giao dịch trong những điều kiện và hoàn cảnh tương tự, thực hiện đồng hoá
đối với các BCTC riêng không được lập cùng kỳ kế toán…
- Các giải pháp hoàn thiện về kỹ thuật lập
hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất.
+ Xử lý các khoản Nợ phải thu, Nợ phải
trả đối với Báo cáo tài chính tổng hợp của khối hạch toán phụ thuộc: Thực tế hiện nay tại VNPT đã và đang sử dụng các Tài khoản phản ánh các khoản Nợ phải
thu, phải trả nội bộ như sau: TK 136 được theo dõi các TK cấp 2: TK 1362 - Phải
thu giữa tập đoàn với đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc; TK 1363 - Phải thu
giữa đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc với đơn vị trực thuộc; TK 1364 -
Phải thu giữa công ty tiết kiệm bưu điện và Bưu điện tỉnh về dịch vụ tiết kiệm
bưu điện và chuyển tiền; TK 1368 - Phải thu nội bộ khác; TK 1369 - Phải thu nội
bộ dài hạn khác. TK 336 cũng được mở tương ứng các TK: TK 3362 - Phải trả giữa
tập đoàn với đơn vị hạch toán phụ thuộc; TK 3363 - Phải trả giữa đơn vị thành
viên hạch toán phụ thuộc và đơn vị trực thuộc; TK 3364 - Phải trả giữa công ty
tiết kiệm bưu điện và bưu điện tỉnh; TK 3368 - Phải trả nội bộ khác; TK 3369 -
Phải trả nội bộ dài hạn. Ngoài ra các TK thanh toán nội bộ này còn mở chi tiết
các TK cấp 3, TK cấp 4.
+ Xử
lý về Tài sản cố định luân chuyển nội bộ
+ Hoàn thiện quy định hợp nhất Báo cáo tài
chính của Tập đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam có các công ty con là các đơn
vị hành chính sự nghiệp: VNPT cần tiếp tục hoàn thiện vấn đề này để hướng
tới một BCTCHN phản ánh đầy đủ hơn.
Có
thể kết hợp các Tài khoản của hai khối trên như sau:
-
Các Tài khoản có cùng tên gọi và nội dung kinh tế sẽ được hợp cộng với nhau như
Tài khoản TM, TGNH, TSCĐ, XDCB dở dang..
-
Khoản “Phải trả nợ vay” cần xem xét lại sổ chi tiết để biết các khoản Vay ngắn
hạn và vay dài hạn và cộng với các khoản “Vay ngắn hạn”, “Vay dài hạn” tương
ứng của khối sự nghiệp.
-
Các Tài khoản của khối sự nghiệp cần hình thành riêng biệt và bổ sung thêm
trong Bảng CĐKTHN là “Kinh phí đã quyết toán chuyển sang năm sau”, “Nguồn kinh
phí hoạt động”, “Nguồn kinh phí dự án”, “Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ”.
-
Các quỹ cơ quan của khối sự nghiệp được đặt mục tương đương và cộng với các quỹ
Doanh nghiệp tương ứng với từng quỹ của khối sự nghiệp, và “Quỹ khác” để thành
một khoản mục riêng.
-
Tài khoản 311 – Các khoản phải thu của khối sự nghiệp được cộng với Tài khoản
131 - Phải thu của các hàng, 138- phải thu khác của khối SXKD
Ngoài
ra các tài khoản khác chỉ có ở một khối mà không có ở khối khác thì nên để trên
một khoản mục và hình thành khoản mục đó trên BCTCHN.
+ Xử lý tồn tại và áp dụng phương pháp Vốn
chủ sở hữu đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: hiện
nay khi lập BCTCHN của VNPT thì các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên
doanh đều sử dụng phương pháp giá gốc do đó
dẫn đến đến tình trạng là phản ánh không trung thực, hợp lý số liệu. Để
khác phục vấn đề này cần thiết phải xử lý những tồn tại của các khoản đầu tư
này bằng cách mở số theo dõi chi tiết các khoản đầu tư này đồng thời cũng phải
mở sổ chi tiết để theo dõi các khoản đầu tư mới của VNPT để bắt buộc phải áp
dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập BCTCHN.
+ Kế toán thuế thu nhập phát sinh khi hợp
nhất Báo cáo tài chính
- Hoàn thiện tổ chức phân tích và cung
cấp thông tin của Báo cáo tài chính hợp
nhất.
+ Về
thời gian lập, nộp, kiểm tra và hợp nhất Báo cáo tài chính: VNPT cần có những quy định cứng nhắc hơn nữa
về thời gian lập, nộp BCTCHN. Vì vậy, cần thiết phải xây dựng quy trình, phải
có những quy định chặt chẽ hơn nữa, trong việc thu thập, tổ chức lập BCTCHN,
cũng như hoàn chỉnh kỹ thuật lập BCTCHN. Đồng thời cần thiết phải ứng dụng tin
học nhiều hơn nữa vào quá trình này.
+ Sử dụng các chỉ tiêu phân tích để cung cấp thêm thông tin một cách toàn
diện phục vụ yêu cầu quản lý: phân tích khả năng thanh toán; phân tích tốc độ luân chuyển của Hàng tồn kho; phân tích tốc độ
luân chuyển vốn thanh toán; phân tích hệ số khả năng sinh lời; phân tích tình
hình tăng trưởng; phân tích tỷ lệ sinh lời vốn cổ phần thường; phân tích hệ số tạo tiền; phân
tích tốc độ luân chuyển vốn; dự báo nhu cầu
tài chính.
NCS, Chúc Anh
Tú